Podatek jest jedną z najstarszych, a równocześnie jedną z trudniejszych do zdefiniowania kategorii ekonomicznych. Podatki wykształciły się z poprzedzających je danin publicznych jako ta ich cześć, która przybrała postać pieniężną. Podatek jako kategoria ekonomiczna jest ciężarem, który ponoszą podmioty istniejące poza państwem (lub też innym związkiem publicznoprawnym) na rzecz tego państwa (lub związku publicznoprawnego). W rezultacie pobierania podatku następuje zmiana tytułu własności określonej części produktu narodowego. Podatek, będąc instrumentem podziału produktu narodowego, nie jest jednak obojętny dla wytwarzania tego produktu. Stanowi to o równoczesnym rozpatrywaniu przez nauki ekonomiczne podatku jako kategorii ekonomicznej w ramach teorii podziału (w tym przez naukę finansów publicznych) oraz w ramach teorii produkcji (w tym przez naukę finansów przedsiębiorstw). W dalszej części podręcznika podatki rozpatrywane będą zasadniczo w tym pierwszym znaczeniu, a więc jako instrumenty podziału, jednak z uwzględnieniem ich roli w tworzeniu produktu narodowego.
Konkretyzując znaczenie podatków jako kategorii ekonomicznej, wskazuje się na funkcje, jakie podatki pełnią w gospodarce. Tradycyjnie wyodrębnia się funkcję fiskalną podatków i ich funkcje pozafiskalne.
Funkcja fiskalna podatku wyraża się w dostarczaniu za pośrednictwem podatku dochodów publicznych. Cel fiskalny stanowił w przeszłości i stanowi po dziś dzień jeden z podstawowych motywów pobierania podatków i w dużym stopniu przesądza o ich konstrukcji. Można nawet spotkać się z poglądami głoszącymi, że względy fiskalne stanowią jedyne uzasadnienie pobierania podatków.
Funkcja fiskalna może być odnoszona zarówno do pojedynczego podatku, jak i do ogółu podatków składających się na system podatkowy.
Funkcje pozafiskalne podatków wyrażają się w wykorzystywaniu podatków do potrzeb oddziaływania przez państwo (i inne związki publicznoprawne) na życie gospodarcze i społeczne. Przypisywanie podatkom funkcji pozafiskalnych zakłada nie
tylko aktywną rolę państwa (i innych związków publicznoprawnych) w gospodarce i życiu społecznym, ale także świadome i celowe wykorzystywanie podatków w wypełnianiu tej roli. Można spotkać się z poglądami głoszącymi, że podatki powinny być neutralne, a ich wykorzystywanie w oddziaływaniu na życie gospodarcze i społeczne jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz szkodliwe. Należy jasno stwierdzić, że niezależnie od tego, czy podatki są świadomie i celowo — lepiej lub gorzej — wykorzystywane do oddziaływania na życie gospodarcze i społeczne, czy też nie, to zawsze powodują one rozliczne skutki gospodarcze i społeczne. Funkcje pozafiskalne mogą być zasadniczo odnoszone do pojedynczego podatku, dlatego też mówi się o wielości działających różnokierunkowo funkcji pozafiskalnych podatków. Ocena łańcucha różnorakich skutków gospodarczych i społecznych opodatkowania jest wyjątkowo trudnym do rozwiązania zagadnieniem.
Współcześnie dominuje inne ujecie funkcji podatków, wyrażające się w wyodrębnianiu funkcji alokacyjnej, funkcji stabilizacyjnej i funkcji redystrybucyjnej.
Funkcja alokacyjna podatków wyraża się w oddziaływaniu za ich pomocą na zmiany w strukturze wytwarzanego produktu krajowego brutto. Podatki są instrumentami pośredniego oddziaływania na alokację czynników produkcji w sektorze prywatnym. Poprzez odpowiednie konstrukcje podatkowe państwo może wpływać na kierunki alokacji czynników produkcji, a tym samym na strukturę wytwarzanego produktu narodowego.
Funkcja stabilizacyjna podatków wyraża się w oddziaływaniu za pomocą podatków na stabilizację makroekonomiczną wyrażającą się w zapewnieniu zrównoważonego wzrostu gospodarczego przy możliwie pełnym zatrudnieniu czynników produkcji, zrównoważonym bilansie płatniczym i ustabilizowanym ogólnym poziomie cen. Stabilizującą rolę podatków uważa się za szczególnie ważną, a podatki traktowane są jako tzw. automatyczne stabilizatory koniunktury. Konstrukcje podatkowe mają —jak się to określa — „wbudowaną giętkość", która czyni z podatków wyjątkowo skuteczne i nie wymagające żadnych bieżących decyzji, a więc działające automatycznie, instrumenty stabilizacji.
Funkcja redystrybucyjna podatków wyraża się w oddziaływaniu za ich pomocą na rozkład dochodów ukształtowany w wyniku gry sił rynkowych. Oddziaływanie podatków jest jednak jednostronne i wyraża się w okrawaniu dochodów, co skłania niekiedy do nazywania tej funkcji dystrybucyjna. Pomijając problem terminologii trzeba stwierdzić, że wypełnianie przez podatki tej funkcji ma podstawowe znaczenie, a ocena skutków redystrybucyjnych opodatkowania — m.in. ze względu na zjawisko przerzucalności podatków, o którym będzie jeszcze mowa — należy do szczególnie trudnych i ważnych problemów finansów publicznych.
Podatki wypełniają przedstawione funkcje równocześnie, a wielość podatków i złożoność konstrukcji podatkowych składających się na system podatkowy powoduje potrzebę koordynacji w celu zapewnienia co najmniej spójności całego systemu podatkowego.
Zbliżoną do podatków kategorię ekonomiczną stanowią opłaty p u b liczne będące, podobnie jak podatki, ciężarem nakładanym w odróżnieniu od podatków, wyłącznie na te istniejące poza państwem (lub też innym związkiem publicznoprawnym) podmioty, które korzystają bezpośrednio z usług i czynności wykonywanych przez organy państwa (lub innego związku publicznoprawnego). Stosowanie opłat publicznych wypływało w przeszłości, a w jakimś stopniu wypływa także i współcześnie, z przekonania, że ciężar utrzymania aparatu państwowego powinien być w większym stopniu ponoszony przez tych, którzy wprost z usług i czynności tego aparatu korzystają aniżeli przez ogół podatników. W przypadku opłat publicznych występuje więc związek pomiędzy korzystaniem z określonych usług publicznych i czynności urzędowych, a pobieraniem opłaty publicznej. Trudno jednak uznać, aby był to związek ekwiwalentny, gdyż opłaty publiczne nie tylko nie mają charakteru cen rynkowych, ale często nawet nie opierają się na rachunku kosztów. Warto także zwrócić uwagę na fakt, że w praktyce niektórych państw niektóre podatki określane są mianem opłat publicznych i — odwrotnie — niektóre opłaty publiczne nazywane są podatkami, co oczywiście jest bardzo mylące.
Opłaty publiczne wypełniają funkcję fiskalną, przysparzając dochodów władzy publicznej, która je pobrała. Funkcje poza fiskalne opłat publicznych związane są zwłaszcza z ich znaczeniem prohibicyjnym oraz ewidencyjno-porządkowym. Można je jednak traktować znacznie szerzej i bardziej różnorodnie, stosownie do wielości opłat publicznych pobieranych we współczesnych państwach. Spośród odnoszonych do podatków funkcji: alokacyjnej, stabilizacyjnej i redystrybucyjnej opłaty publiczne w najszerszym zakresie wypełniają funkcję redystrybucyjną.
Szczególny przypadek podatków stanowią c ł a, które ze względu na swoje znaczenie i specyfikę są rozpatrywane odrębnie, a niektórzy traktują je nawet jako przypadek opłat publicznych. Cła są pobierane na granicy państwa lub unii celnej w związku z przewożonymi przez tę granicę towarami. Clą — podobnie jak podatki i opłaty publiczne — spełniają funkcję fiskalną oraz funkcje p o z a f i s k a l n e. Funkcja fiskalna ceł wyraża się w przysporzeniu dochodów władzy publicznej, która je pobiera. Funkcje p o z a f i s k a l n e ceł mogą być ujmowane rozmaicie, ze względu na znaczenie ceł jako instrumentu polityki handlowej. Cła mogą wiec pełnić funkcję ochronną, nazywaną też protekcyjną, wówczas, gdy nakładane są na towary importowane po to. aby chronić towary pochodzenia krajowego. Cła mogą pełnić funkcję antydupingową wówczas, gdy nakładane są na towary importowane z krajów, które uprawiają dumping. Mogą one także pełnić funkcję prohibicyjną wtedy, gdy stosowane są wobec importu towarów uznawanych za niepożądane. Można ponadto mówić o preferencyjnym i dyskryminacyjnym znaczeniu ceł w zależności od celów, jakie są stawiane konkretnym opłatom celnym w polityce handlowej prowadzonej przez dane państwo (unię celna) w danym czasie.
Warto zaznaczyć, że niektórzy autorzy traktujący cła po prostu jako odmianę podatków przypisują im te same funkcje, jakie spełniają podatki, a więc alokacyjną, stabilizacyjną i redystrybucyjną.
2. Formalnoprawne cechy podatków i opłat publicznych
Podatki stanowią równocześnie kategorię ekonomiczną i prawną. Rozumienie ekonomicznej istoty podatków podlegało w toku rozwoju historycznego zmianom stosownie do ogromnej zmienności i różnorodności teorii ekonomicznych. Prawna definicja podatków odznaczała się i nadal odznacza zdecydowanie większą trwałością. Podatki w ujęciu prawnym, czy też —jak się niekiedy mówi — techniczno-finansowym, definiowane są poprzez wskazanie na cechy formalnoprawne, jakie posiadają. W ujęciu techniczno-finansowym podatki są to pieniężne, przymusowe, bezzwrotne, nieodpłatne, ogólne świadczenia nakładane i pobierane przez państwo (i inne związki publicznoprawne) na podstawie przepisów prawnych określających wysokość, terminy i inne warunki ich nakładania i pobierania.
Forma pieniężna pozwala odróżnić podatki od świadczeń w naturze szeroko w przeszłości stosowanych jako forma danin publicznych. Reliktem świadczeń w naturze jest współcześnie chociażby obowiązkowa służba wojskowa. Tendencja do wypierania świadczeń w naturze przez, podatki pojawiła się jednak już bardzo dawno i spowodowała, że od stuleci podatki są jedyną liczącą się. przynajmniej w cywilizacji europejskiej, formą danin publicznych.
Przymusowy charakter podatków wyraża się w tym, że są one nakładane i pobierane mocą uprawnień władczych (z reguły określanych konstytucyjnie) określonych organów państwa (i innych związków publicznoprawnych, np. samorządu) i mogą w
związku z tym być egzekwowane z zastosowaniem przymusu przy użyciu środków przewidzianych prawem.
Bezzwrotność jako cecha podatków oznacza, że kwoty już pobranych podatków nie podlegają zwrotowi podatnikom, poza ewidentnymi przypadkami korekt i poprawek wymiaru podatków. Pobrane podatki stanowią dochody publiczne, które bezzwłocznie przeistaczają się w wydatki publiczne i o ich zwrocie podatnikom nie może być mowy.
Nieodpłatność podatków oznacza, że w zamian za wniesione podatki nie przysługuje podatnikom żadne świadczenie wzajemne ze strony państwa (i innych związków publicznoprawnych). Nawet gdyby władze publiczne uzasadniały potrzebę wprowadzenia określonego podatku (lub podwyższenia podatku już istniejącego) zamiarem wprowadzenia lub podwyższenia określonych świadczeń na rzecz obywateli, to uzasadnienie takie nie ma żadnego znaczenia (poza ewentualnie politycznym). W przeszłości wskazywano niekiedy, że wprawdzie podatki są świadczeniami nieodpłatnymi w sensie bezpośrednim, to jednak mówić można o pewnej pośredniej odpłatności podatków wyrażającej się w całokształcie działalności państwa (i innych związków publicznoprawnych) na rzecz ogółu obywateli. Współcześnie tego rodzaju poglądy nie są podtrzymywane.
Ogólność podatków — nazywana też niekiedy mniej fortunnie powszechnością — stanowi ich wyjątkowo ważną, a zarazem trudną do wyjaśnienia i spełnienia w praktyce, cechę. Ogólność oznacza, że podatki nakładane i pobierane są na jednolitych zasadach i z zastosowaniem warunków określanych w powszechnie obowiązujących przepisach prawnych. Przepisy podatkowe mogą więc mieć charakter norm prawnych generalnych, a same podatki nie mogą być indywidualnie określane. Skrajnie biorąc można powiedzieć, że wszelka indywidualizacja (czy personifikacja) podatków jest sprzeczna z prawną definicją podatku. Rozwiązania praktyczne nigdy i nigdzie tak daleko nie idą, co powoduje, że interpretacja tej formalnoprawnej cechy podatku ciągle jest przedmiotem kontrowersji.
Stosunkowo łatwo jest wskazać na to, co odróżnia opłaty publiczne od podatków, poddając analizie formalnoprawne cechy podatków i opłat publicznych. Opłaty publiczne różnią się od podatków jedną tylko cechą, mianowicie tym, że o ile podatki cechują się nieodpłatnością, to opłaty publiczne są —jak wskazuje na to sama ich nazwa — świadczeniami odpłatnymi. Opłaty publiczne wnoszone są w związku i niejako w zamian za usługi publiczne i czynności urzędowe. Przypisując opłatom publicznym cechę odpłatności należy jednak powiedzieć, że tylko wyjątkowo jest to odpłatność ekwiwalentna na zasadzie wzajemności. Najczęściej wniesienie opłaty publicznej
stanowi jedynie konieczny warunek skorzystania z usług publicznych i czynności urzędowych, bez względu na to, czy i jakie korzyści odniesie podmiot wnoszący opłatę publiczną z tych usług publicznych i czynności urzędowych. Odpłatność ma tu więc specyficzne i właściwie jedynie formalnoprawne znaczenie.
Cła, będąc specyficzną kategorią opłat publicznych, posiadają wszystkie cechy właściwe tym opłatom, przy czym cecha odpłatności w przypadku ceł oznacza powiązanie ich pobierania z czynnościami wykonywanymi przez służby państwowe w związku z przemieszczaniem towarów przez granice. Nadaje to jednak cłom na tyle specyficzne znaczenie, że powinny być one traktowane odrębnie i niezależnie zarówno od opłat publicznych, jak i od podatków.
3. Elementy techniki podatkowej i procedura podatkowa
Określenie konstrukcji podatku oraz ustalenie należności podatkowej wymaga znajomości elementów budowy podatku, nazywanych także elementami zmiennymi podatku lub najczęściej elementami techniki podatkowej. Do najważniejszych elementów techniki podatkowej należą: podmiot podatku, przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, stawki i skale podatkowe, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz zwyżki podatkowe.
Rozróżnia się podmiot czynny i podmiot bierny podatku. Podmiotem czynnym podatku jest państwo lub inny związek publicznoprawny (np. samorząd terytorialny) uprawniony do nakładania i pobierania podatków. Podmiotem biernym podatku jest podmiot, na który państwo lub inny związek publicznoprawny nakłada obowiązek podatkowy. Na obowiązek podatkowy składa się zarówno ponoszenie ciężaru podatkowego, jak i obowiązki proceduralne wyrażające się w czynnościach związanych z zapłatą podatku, co pozwala na wyodrębnianie podatnika i płatnika. Podatnikiem jest podmiot, który ponosi ciężar podatkowy. Płatnikiem jest podmiot, który dokonuje zapłaty podatku. Podatnikiem i płatnikiem może być ten sam podmiot, ale niekiedy — jak w podatkach pośrednich — są to różne podmioty.
Przedmiotem p o d a t k u są rzeczy, zdarzenia lub zjawiska, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Na przykład przedmiotem podatku może być nieruchomość, otrzymanie spadku, osiąganie dochodu.
Podstawą opodatkowania jest skwantyfikowany, a więc ujęty w wyrażeniu wymiernym, przedmiot podatku. Najczęściej podstawą opodatkowania jest. wyrażona w pieniądzu, wartość przedmiotu opodatkowania, zdarzą się niekiedy, że podstawa opodatkowania określana jest w jednostkach fizycznych. Wyjątkowo odstępuje się od precyzyjnego pomiaru podstawy opodatkowania, poprzestając na szacunkowej podstawie opodatkowania lub ryczałtowo określając obciążenie podatkowe. W pewnych przypadkach możliwe jest łączne określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do różnych przedmiotów opodatkowania, co prowadzi do kumulacji podatkowej.
Obliczenie należności podatkowej wymaga znajomości stawek podatkowych. Stawka podatkowa wyraża stosunek wysokości podatku do danej podstawy opodatkowania. Stosowane są stawki kwotowe i stawki procentowe (ułamkowe). Stawki kwotowe, stosowane są na ogół wówczas, gdy podstawa opodatkowania wyrażana jest w jednostkach fizycznych; informują one. jaką kwotę stanowi podatek od danej podstawy opodatkowania. Stawki procentowe informują, jaką część podstawy opodatkowania stanowi należny podatek.
Stawki podatkowe ujmowane są w skale podatkowe, będące zbiorem kolejnych wielkości podstawy opodatkowania i odpowiadających im stawek podatkowych. Rozróżnia się skalę liniową albo proporcjonalną (przy której należność podatkowa rośnie w tym samym stopniu co podstawa opodatkowania) oraz trzy rodzaje zmiennych skal p o cl a t k o w y c h: progresywne, regresywne i degresywne.
Skala progresywna obejmuje stawki podatkowe, które zwiększają się w miarę wzrostu podstawy opodatkowania, co powoduje szybszy wzrost należności podatkowej niż podstawy opodatkowania. Praktyczne stosowanie skal progresywnych wymaga ustalenia górnego pułapu progresji, gdyż gdyby tego nie uczyniono, należność podatkowa mogłaby wzrosnąć tak dalece, że pochłonęłaby całą podstawę opodatkowania. Skalę progresywną cechuje tempo progresji, a więc szybkość, z jaką wzrasta należność podatkowa. Progresja jest tym bardziej stroma, im szybciej wzrasta stawka podatkowa w porównaniu ze wzrostem podstawy opodatkowania.
Rozróżnia się dwa rodzaje progresji: globalną i ciągłą (szczeblową). Cechą charakterystyczną progresji globalnej jest to, że każda stawka podatkowa ze skali progresji jest stosowana do całej podstawy opodatkowania łącznie, a więc globalnie. Stawka podatkowa wzrasta więc przy przejściu z niższego do wyższego przedziału opodatkowania, podczas gdy w obrębie tego samego przedziału stawka nie ulega zmianie. Oznacza to, że progresja przejawia się tylko skokowo — ale w sposób dotkliwy — przy przejściu z jednego do drugiego przedziału podstawy opodatkowania, natomiast w ramach każdego przedziału skala jest proporcjonalna.
W przeciwieństwie do progresji globalnej, progresja ciągła, czyli szczeblowa zapewnia równomierny, nie powodujący skoków, wzrost obciążenia podatkowego. Istota
progresji szczeblowej jest to, że kolejne stawki podatku odnoszą się nie do całej podstawy opodatkowania, lecz tylko do danego szczebla skali podatkowej (stąd jej nazwa). Sumaryczna wysokość należności podatkowej danego podatnika wynika z zastosowania z reguły kilku stawek podatkowych, właściwych dla poszczególnych wycinków podstawy opodatkowania. W praktyce podatkowej, dla uproszczenia, przyjmuje się ustalanie należności podatkowej przy zastosowaniu progresji ciągłej jako sumy dwóch elementów, tj. kwoty podatku dla całej podstawy opodatkowania objętej łącznie poprzednimi stopniami skali oraz kwoty podatku dla tego wycinka podstawy opodatkowania, który mieści się w najwyższym u danego podatnika szczeblu opodatkowania.
Do wyjątków należy stosowanie w systemach podatkowych skal regresywnych i skal degresywnych. Cechą skali r e g r e s y w n e j jest zmniejszanie się stawek podatkowych w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Natomiast skala degresywna obejmuje stawki malejące w miarę zmniejszania się podstawy opodatkowania. Skala degresywna powstaje z połączenia skali proporcjonalnej ze skalą zmienną.
Omawiając skale podatkowe nie sposób pominąć pojęcia stopy podatkowej, będącej stosunkiem procentowym pomiędzy należnością podatkową a podstawą opodatkowania. W przypadku proporcjonalnej skali podatkowej stawka staje się zarazem stopa podatkową, natomiast w przypadku skali progresywnej trzeba posługiwać się przeciętną stopą podatkową.
.lako odrębny element techniki podatkowej traktuje się zwolnienia i ulgi podatkowe. Zwolnienia podatkowe stanowią całkowite wyłączenie podmiotu opodatkowania od poboru podatku, a u l g i podatkowe stanowią częściowe ograniczenie ciężaru podatkowego. Zwolnienia podatkowe mogą mieć charakter bezterminowy lub też mogą być ustalane na pewien ściśle ustalony okres i wówczas uzyskują nazwę wakacji podatkowych. Ulgi podatkowe polegają na zmniejszeniu wysokości podatku lub odroczenia terminu zapłaty albo też rozłożeniu podatku na raty. Zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe można podzielić na przedmiotowe i podmiotowe. Zwolnienia i ulgi przedmiotowe stosuje się w związku z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podmiotowe stosuje się w związku z okolicznościami dotyczącymi podmiotu opodatkowania, co może prowadzić nawet do personifikacji podatku wówczas, gdy uwzględnia się osobistą sytuację podatnika przy stosowaniu zwolnień i ulg podatkowych.
Przeciwieństwem zwolnień i ulg są zwyżki podatkowe stosowane wyjątkowo rzadko, a oznaczające pobieranie podatku w wysokości przekraczającej normalnie
stosowany wymiar.
Ustalenie i pobór podatków odbywa się w trybie określonym przez procedurę podatkową. Obowiązek podatkowy pozostaje tak długo abstrakcyjnym zobowiązaniem do ponoszenia ciężaru podatkowego, jak długo nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje wówczas, gdy skonkretyzowana zostaje kwota podatku należnego od danego konkretnego podatnika wraz z terminem zapłaty i wskazaniem rachunku, na jaki ta zapłata ma nastąpić. Procedura podatkowa sprowadzona może być do postępowania podatkowego, które jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, znajdującego się pod nadzorem sądownictwa administracyjnego. Postępowanie podatkowe obejmuje następujące stadia: wymiar podatku, czyli ustalenie jego wysokości, zapłatę należnego podatku, składanie i rozpatrywanie ewentualnych odwołań, przymusową egzekucję należności podatkowych oraz zabezpieczenie należności podatkowych. Wymogi procedury podatkowej mają nie tylko istotne znaczenie formalnoprawne, ale wywierają wpływ na konstrukcję poszczególnych podatków i całych systemów podatkowych, decydują o wypełnieniu przez podatki ich funkcji.
4. Systematyka podatków
Podatki mogą być i są klasyfikowane według różnorodnych kryteriów, co w powiązaniu z rozwojem systemów podatkowych doprowadziło do wykształcenia się rozległej i rozbudowanej systematyki podatków.
Szczególnie istotny jest podział podatków według kryterium przedmiotowego. Zgodnie z tym kryterium wyróżnia się podatki: przychodowe, dochodowe, majątkowe oraz podatki od wydatków (lub od kosztów) nazywane też konsumpcyjnymi.
Podatki przychodowe pobierane są od przychodów osiąganych przez rozmaite podmioty w wyniku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Podatki te pobierane są na ogól w momencie osiągania przy- chodów i to nawet niezależnie od tego, jakie będą koszty osiągania przychodów. Podatki przychodowe są stosunkowo proste i łatwe w wymiarze i poborze, a do ich zastosowania nie jest potrzebna specjalnie rozbudowana rachunkowość i ewidencja w podmiotach osiągających przychody, ani też podatki te nie wymagają szczególnie sprawnego i rozbudowanego aparatu podatkowego. Niektóre z podatków przychodowych, zwłaszcza w przeszłości, nawiązywały nawet do szacunkowych, a nie rzeczywistych przychodów, co stanowiło o ich wyjątkowej prostocie. Współcześnie konstrukcje podatków przychodowych uległy znacznej rozbudowie, co uczyniło ich wymiar i pobór zdecydowanie trudniejszym.
Podatki dochodowe pobierane są od dochodów osiąganych przez rozmaite podmioty w wyniku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, przy czym dochody są tu rozumiane jako przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania. Podatki dochodowe są zdecydowanie trudniejsze do zastosowania od podatków przychodowych. Niezbędne jest nie tylko wyraźne zdefiniowanie przychodów, ale także określenie, jakie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów oraz jakie koszty — pomimo tego. że zostały poniesione — nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wymiar i pobór podatków dochodowych wymaga więc rozbudowanej rachunkowości i ewidencji w podmiotach osiągających dochody oraz istnienia sprawnego i odpowiednio rozbudowanego aparatu podatkowego. Współcześnie obserwuje się wzrost znaczenia podatków dochodowych, co wyraża się w tym, że dwa z nich, a więc podatek dochodowy od dochodów osób fizycznych (tzw. osobisty podatek dochodowy) oraz podatek dochodowy od firm (spółek), odgrywają zdecydowanie najważniejszą rolę we współczesnych systemach podatkowych.
Podatki majątkowe wymierzane są od wartości majątku (najczęściej nieruchomego). Tradycyjnie wyróżnia się podatki majątkowe realne, a więc takie, w rezultacie pobierania których następuje zmniejszenie substancji majątku podatnika, oraz podatki majątkowe nominalne, a więc takie, które nawiązują wprawdzie do wartości majątku, ale ich pobór nie zmniejsza substancji majątkowej podatnika, gdyż następuje albo z pożytków, jakie majątek przynosi, albo też z innych jeszcze źródeł. Skrajnie podatki majątkowe realne mają postać częściowej k o n f i s k a t y majątku.
Wśród podatków majątkowych wyróżnić można podatki od stanu majątku, podatki od zmiany praw majątkowych oraz podatki od przyrostu majątku. Podatki od stanu majątku albo posiadania tegoż stosowane szeroko w przeszłości nie znajdują obecnie większego zastosowania. Natomiast w systemach podatkowych wszystkich państw rozbudowane są podatki od zmiany (a więc nabycia lub zbycia) praw majątkowych, a wiec takie podatki jak: od spadków i darowizn, od przeniesienia własności itp.
Podatki od wydatków (albo kosztów), nazywane też konsumpcyjnymi, znajdują zastosowanie w stosunku do wydatków ponoszonych przez gospodarstwa domowe jako finalnych odbiorców dóbr i usług niezależnie nawet od tego. kto dokonuje przekazania należności podatkowych. W państwach o gospodarce rynkowej do tej grupy podatków zalicza się podatki obrotowe o różnorodnej konstrukcji, które jednak sprowadzić można do jednej z trzech następujących grup: podatków obrotowych wielofazowych, podatków obrotowych jednofazowych oraz podatków od wartości dodanej. Opodatkowanie obrotu w sposób szczegółowy przedstawione zostanie w dalszej części podręcznika. W tym miejscu trzeba jedynie dodać, że w krajach o gospodarce planowej podatki obrotowe traktowane były jako podatki przychodowe, obciążające podmioty gospodarcze (głównie przedsiębiorstwa państwowe), co było związane z odmawianiem tym podatkom znaczenia podatków obciążających gospodarstwa domowe. Szeroko lansowana była w łych krajach, także przez ówczesną naukę finansów, teza o t/w. obumieraniu podatków od ludności, głosząca, że ciężar utrzymania państwa ponoszony jest dzięki działalności gospodarczej tego państwa prowadzonej w formie przedsiębiorstw państwowych.
Wśród podatków konsumpcyjnych na uwagę zasługuje akcyza, a więc podatek nakładany na towary powszechnego spożycia ludności (takie jak sól. tytoń, alkohol, benzyny i oleje napędowe), na których produkcję i dystrybucję władza publiczna w przeszłości posiadała monopol. Akcyza utrzymywała się współcześnie nawet i w tych państwach, w których produkcja i dystrybucja towarów akcyzowanych nie jest ani przedmiotem monopolu państwowego, ani nawet koncesjonowana ze strony państwa. Akcyzę z czasem poczęto także odnosić do towarów uznanych za luksusowe. Podatki konsumpcyjne zyskują na znaczeniu w związku z ich upowszechnieniem w tych krajach, w których istnieje podatek od wartości dodanej, nazywany także powszechnym podatkiem obrotowym.
W systematyce podatków obok podziału przedmiotowego znajduje zastosowanie podział podatków według tego, kto ponosi ich ciężar, co pozwala na rozróżnienie podatków bezpośrednich oraz podatków pośrednich. Podatki bezpośrednie to takie podatki, których ciężar ponosi bezpośrednio ten podmiot, na który podatek jest nakładany, czyli — mówiąc inaczej — takie podatki, które obciążają bezpośrednio dochód lub majątek podatnika.
Podatki pośrednie natomiast to takie podatki, których ciężar nic jeśli ponoszony przez podmioty, na które podatek jest nakładany, ale przez osoby trzecie. Podmioty, na które nakładane są podatki pośrednie są jedynie pośrednikami pomiędzy władzą publiczną, ustanawiającą podatki, a tymi. którzy rzeczywiście mają ponosić ich ciężar.
Podział podatków na bezpośrednie i pośrednie jest związany z. przerzucalnością podatków, o której będzie mowa w dalszej części pracy. Podatki bezpośrednie uważa się na ogól za nicprzerzucalne (a więc takie, których ciężar ponosi podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, gdyż nie może tego ciężaru przenosić na inne podmioty), a podatki pośrednie uważa się za przerzuealne (a wiec takie, których cię/ar jest przerzucany na inne podmioty i faktycznie ponoszony przez te podmioty, a nie przez podmioty zobowiązane do zapłaty podatku).
Podział podatków na bezpośrednie i pośrednie opiera się niekiedy także na związku miedzy źródłem pokrycia podatku a podstawą jego wymiaru. Źródłem pokrycia podatku może być zasadniczo tylko dochód lub majątek, a wiec — zgodnie z tym ujęciem — podatkami bezpośrednimi są tylko podatki wymierzane od dochodu lub majątku, a wszystkie inne podatki są podatkami pośrednimi, ponieważ sięgają do dochodu lub majątku nie wprost, ale poprzez przychód, konsumpcje itp.
Można się spotkać ze skrajnym poglądem, zgodnie z którym wszystkie podatki są w istocie przerzucalne (łatwiej lub trudniej), co pozbawia znaczenia wiązania podziału podatków na bezpośrednie i pośrednie zwłaszcza ze zjawiskiem przerzucalności podatków. Najczęściej uważa się. że podatki majątkowe i dochodowe są podatkami bezpośrednimi, a podatki przychodowe i podatki od wydatków (konsumpcyjne) są podatkami pośrednimi.
Innym, stosowanym niekiedy kryterium klasyfikacji podatków jest kryterium podmiotowe, a wiec p o d ział podatków według po d m i o t u (tzw. podmiotu czynnego), który nakłada podatek i na rzecz którego podatek jest pobierany, oraz według podmiotu (tzw. podmiotu biernego), na który nakładany jest podatek i który jest zobowiązany do jego zapłacenia.
Klasyfikacja według podmiotu czynnego pozwala wyodrębnić podatki państwowe (nakładane przez władze państwowe i wpływające do budżetu państwowego), podatki samorządowe (nakładane przez, władze samorządowe i wpływające do budżetów samorządów terytorialnych), podatki na rzecz kościołów i związków wyznaniowych (nakładane przez władze kościołów i związków wyznaniowych i wpływające do ich budżetów), ewentualnie podatki na rzecz innych związków publicznoprawnych (o ile posiadają one tzw. władztwo podatkowe). Współcześnie podstawowe znaczenie mają podatki państwowe, a podatki samorządowe (i podatki na rzecz innych związków publicznoprawnych) nie mają charakteru samoistnego. Ze względu na to. że zdolność podatkowa podatników stanowi jedność oraz z innych głównie techniczno-finansowych powodów podatki samorządowe i podatki na rzecz innych związków publicznoprawnych zyskują charakter dodatków do podatków państwowych, udziałów w podatkach państwowych lub też następuje podział dochodów publicznych pomiędzy państwem a samorządem terytorialnym oraz ewentualnie innymi związkami prawa publicznego.
Klasyfikacja według podmiotu biernego pozwala na wyróżnienie podatków od podmiotów gospodarczych oraz podatków od gospodarstw domowych. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z opodatkowaniem działalności gospodarczej prowadzonej w formie przedsiębiorstw i spółek zarobkowych, a także działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na własne ryzyko i na własny rachunek. Podział ten może być rozwijany dalej i przy użyciu różnych dalszych kryteriów. W drugim przypadku mamy do czynienia z opodatkowaniem gospodarstw domowych jako swoistych podmiotów osiągających dochody (głównie z pracy i ze świadczeń społecznych), ponoszących wydatki i gromadzących oszczędności.
Spośród wielu innych jeszcze podziałów podatków warto wspomnieć o podziale na podatki zwyczajne i podatki nadzwyczajne, stosownie do ewentualnego podziału budżetu państwowego, oraz budżetów regionalnych i lokalnych na zwyczajne i nadzwyczajne.
Niekiedy wyodrębnia się z ogółu podatków tzw. podatki celowe, których istnienie stanowi naruszenie zasady jedności formalnej i materialnej budżetu, a jest najczęściej związane z istnieniem tzw. par a budżetów (para budżetowych funduszów celowych). Zbliżony do podatków celowych charakter mają składki ubezpieczenia społecznego, nazywane czasami para podatkami, stanowiące podstawowe źródło funduszów publicznych, przeznaczonych na świadczenia ubezpieczenia społecznego.
5. Podatki bezpośrednie i pośrednie oraz zjawisko przerzucalności podatków
Przedstawiony w ramach omawianej systematyki podatków podział na podatki bezpośrednie i pośrednie wymaga, ze względu na swoje znaczenie, odrębnego omówienia w powiązaniu ze zjawiskiem przerzucalności podatków. Posługiwanie się podatkami w życiu gospodarczym i społecznym oraz zrozumienie ich funkcjonowania nie jest możliwe bez wiedzy o tym, kto w rzeczywistości ponosi ciężar opodatkowania, a także, jakie są możliwości, zakres i kierunki przerzucalności podatków i jakie są skutki — zwłaszcza redystrybucyjne — przerzucalności podatków. Wszystko to powoduje, że problematyka relacji pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim a opodatkowaniem pośrednim oraz zagadnienia przerzucalności podatków stanowią w państwach o rozwiniętej gospodarce rynkowej zasadniczy przedmiot zainteresowania teorii i praktyki opodatkowania.
Podatkami przerzucalnymi są zasadniczo podatki pośrednie, jakkolwiek także i podatki bezpośrednie w pewnych warunkach są przerzucane. Wyróżnić można p rzerzu ca l n ość podatków „w przód" i „wstecz". Przcrzncalność podatków ..w przód" występuje wówczas, gdy podmiot, na który nałożony został podatek, przerzuca ciężar podatku na swoich odbiorców poprzez podniesienie ceny sprzedawanych towarów i usług. Zjawisko komplikuje się dodatkowo z tego powodu, że na ogół odbiorcy ci starają się z kolei przerzucić ten ciężar (w całości lub chociażby częściowo) na swoich odbiorców Ud., co powoduje powstawanie całego łańcucha współzależności i powiązań.
Trzeba dodać, że złożoność zjawisk gospodarczych powoduje niejednokrotnie występowanie równocześnie przerzucalności podatków ,,w przód" i ..wstecz", wywołując tym samym wyjątkowo trudne do rozpoznania skutki.
Niezależnie od rozróżniania przerzucalności ..wprzód" i „wstecz" wyróżnić można przerzucalność rzeczywistą i przerzucalność pozorną. Przerzucalnością rzeczywistą jest ta, jaka się dokonuje na rynku i z. inicjatywy podmiotu, na który nałożony został podatek. W rezultacie przerzucalności rzeczywistej następuje zmiana warunków wymiany rynkowej, wyrażająca się zmianą cen, płac. czynszów, procentu itp. Przerzucalność pozorna występuje wówczas, gdy podmiot, który nakłada podatek (władza podatkowa) z góry zakłada, że faktyczny ciężar opodatkowania poniosą inne podmioty aniżeli te, na które ciężar ten został (np. ze względów techniczno-podatkowych) nałożony. Przerzucalność pozorną odnieść można do podatków konsumpcyjnych (od wydatków) pobieranych nie w momencie wydatkowania środków od dokonujących wydatków konsumentów, ale — w zależności od przyjętych rozwiązań konstrukcyjnych — od producentów lub kupców w momencie uzyskiwania przez, nich przychodów pieniężnych.
Przebieg zjawiska przerzucalności podatków i jego konsekwencje są odmienne w różnych warunkach rynkowych. W gospodarce wolnorynkowej można przyjąć, że dochodzi do rozkładu ciężaru opodatkowania między nabywców a sprzedawców proporcjonalnie do stosunku elastyczności podaży do elastyczności popytu. Ze względu na to, że gospodarka wolnorynkowa w ścisłym znaczeniu występuje jedynie w teorii, to rozkład ciężaru opodatkowania między nabywców a sprzedawców przybiera na ogół inną postać. Uzależnione jest to przede wszystkim, chociaż nie wyłącznie, od stopnia zmonopolizowania gospodarki i zakresu interwencjonizmu państwowego w gospodarce. Jeżeli jednak mechanizm rynkowy zachowuje swoje samo regulacyjne znaczenie, to podstawową rolę w wyjaśnieniu zjawiska przerzucalności podatków odgrywa elastyczność popytu i elastyczność podaży oraz relacja pomiędzy kosztami stałymi a kosztami zmiennymi u nabywców i sprzedawców.
Ogólnie można powiedzieć, że przerzucanie podatków ,.w przód" jest łatwiejsze wówczas, gdy popyt na towary i usługi sprzedawane przez podatnika jest mniej elastyczny. Natomiast przerzucanie podatku „wstecz" jest łatwiejs7e wówczas, gdy podaż towarów i usług będących czynnikami produkcji dla podatnika jest mniej elastyczna oraz gdy w szerszym zakresie występuje substytucyjność czynników produkcji.
Przerzucenie podatków ,,w przód" jest łatwiejsze wówczas, gdy występuje przewaga kosztów zmiennych u podatnika. Relatywnie większa przewaga kosztów zmiennych umożliwia przy tym stosunkowo łatwiejsze przerzucenie podatków ,,w przód". Natomiast im większa jest przewaga kosztów zmiennych u dostawców czynników produkcji podatnikowi, tym trudniejsze jest przerzucenie podatków ..wstecz".
Przedstawione wyżej prawidłowości odnośnie przerzucalności podatków można w jakimś zakresie odnosić także do opłat publicznych, a zwłaszcza do ceł. Ciężar ceł (niezależnie od lego, czy są to cła wywozowe czy przywozowe) rozkłada się pomiędzy strony biorące udział w wymianie handlowej w stosunku odwrotnym do elastyczności ich popytu na towary będące przedmiotami wymiany. Podobnie i stopień elastyczności podaży wywiera wpływ na rozkład ciężaru ceł pomiędzy dostawców a odbiorców w wymianie międzynarodowej, powodując, że rozkład ten następuje w stosunku odwrotnym do elastyczności podaży.
Zjawisko przerzucalności podatków jest lakiem, który należy uwzględniać konstruując systemy podatkowe i prowadząc politykę podatkową. Ze względu na to. że przerzucalność podatków jeśli wyjątkowo skomplikowana i trudna do ogarnięcia, dąży się do określenia właściwej proporcji pomiędzy podatkami pośrednimi (przerzucalnymi) a podatkami bezpośrednimi (trudniej przerzucalnymi czy wręcz nie przerzucalnymi). Określenie takiej, właściwej proporcji nie jest łatwe i wymaga rozpatrzenia ale i wad podatków pośrednich oraz zalet i wad podatków bezpośrednich.
Podstawową zaletą podatków pośrednich jest to, że ci którzy ponoszą ich ciężar nie zdają sobie zazwyczaj z tego sprawy. Podwyższenie tego ciężaru nie powoduje więc żadnej reakcji przynajmniej tak długo, jak długo ciężar ten może być przerzucany na osoby trzecie. W niektórych państwach pojawiła się i znalazła praktyczne zastosowanie koncepcja „ceny przezroczystej". Koncepcja ta polega na tym, że sprzedawca podając cenę podaje równocześnie, jaką jej część stanowi podatek pośredni (np. VAT). Generalnie jednak podatki pośrednie powodują tzw. znieczulenie podatkowe i są wygodne dla władzy publicznej ze względów psychologicznych.
Kolejną zaletą podatków pośrednich jest ich znaczna wydajność, która — w powiązaniu z innymi zaletami, mianowicie szybkością poboru i systematycznością wpływów podatkowych — trudna jest, że względów fiskalnych, do przecenienia.
Za zaletę podatków pośrednich uważa się ich silne powiązanie z przebiegiem zjawisk gospodarczych, a zwłaszcza ich wrażliwość na wahania gospodarcze (w tym zwłaszcza koniunkturalne). Wrażliwość ta jest korzystna ze względów fiskalnych w okresach ekspansji gospodarczej oraz w okresach dużej inflacji.
Podatki pośrednie stanowiące przede wszystkim obciążenie konsumpcyjne, mniej wrażliwe aniżeli produkcja i inwestycje na wahania gospodarcze, zapewniają stosunkowo pewne dochody publiczne także wówczas, gdy pojawia się stagnacja czy recesja gospodarcza. Z uwagi na powiązania z aktywnością gospodarcza podatki pośrednie należą do arsenału automatycznych stabilizatorów gospodarczych.
Wśród wad p o d a t k ó w pośrednich na pierwsze miejsce wysuwa się zarzut o ich niesprawiedliwości, k lora wyraża się w tym, że w największym stopniu dotykają one podstawowej konsumpcji (o stosunkowo sztywnym popycie) i powodują rozkład ciężaru opodatkowania na zasadzie tzw. odwróconej progresji. Oznacza to, że podatki te w największym stopniu obciążają podmioty gospodarcze (zasadniczo gospodarstwa domowe) najsłabsze ekonomicznie. Próbuje się temu zaradzić poprzez różnicowanie stawek podatkowych, tak aby stosunkowo silniej obciążać sprzedaż towarów luksusowych, co jednak jest utrudnione ze względu na stosunkowo wysoką elastyczność popytu na te towary. Uważa się. że stosunkowo duże znaczenie podatków pośrednich w systemach podatkowych wymaga równoczesnego rozwoju świadczeń społecznych jako swego rodzaju podatku negatywnego, będącego transferem na rzecz gospodarstw domowych o najniższych dochodach.
Inną wadą podatków pośrednich jest to, że w pewnych warunkach mogą one krępować działalność gospodarczą, a nawet aktywność gospodarcza. Dzieje się tak wówczas, gdy ze względu na warunki wymiany rynkowej utrudniona czy niepewna jest przerzucalność podatków. Poza tym ze względu na to, że pobór podatków pośrednich następuje w momencie osiągania przychodów, a więc gdy nieznane są jeszcze koszty ich uzyskania, osłabiają one przedsiębiorczość i zainteresowanie konkurencją rynkową. W tym miejscu warto wspomnieć, że zróżnicowana skala obciążeń podatkami pośrednimi w różnych krajach stanowi o warunkach konkurencji międzynarodowej na rynkach światowych.
Niekiedy za słaba stronę podatków pośrednich mogą być uznane niedogodności związane z ich poborem i koszty tego poboru. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy występuje znaczne rozproszenie podmiotów, na które nakładane są podatki, z. czym w największym stopniu mamy do czynienia w gospodarce wolnorynkowej.
Za podstawową zaletę podatków bezpośrednich uważa się możliwość sięgnięcia za pomocą tych podatków wprost do zdolności podatkowej podatnika i sprawiedliwego (niezależnie od sposobu rozumienia sprawiedliwości) rozłożenia ciężaru podatkowego. Wymaga to jednak wysokiej, charakterystycznej dla społeczeństw obywatelskich, świadomości podatkowej oraz wyjątkowo sprawnego i niepodatnego na korupcję aparatu podatkowego. Oszustwa i defraudacje podatkowe są współcześnie tak rozpowszechnione, że poważnie osłabiają tę zaletę podatków bezpośrednich.
Dalszą zaletą podatków bezpośrednich jest możliwość stosunkowo elastycznego kształtowania stóp podatkowych przez władze publiczne w sposób otwarty, stosownie do wyznaczonego, najczęściej konstytucyjnie, władztwa podatkowego określonych organów władz publicznych. Zwiększa to poczucie obywatelskiej odpowiedzialności za państwo oraz za dochody, a zwłaszcza za wydatki publiczne.
Podatki bezpośrednie odznaczają się stała wydajnością, a ich wrażliwość na wahania gospodarcze (w tym koniunkturalne) jest nie mniejsza aniżeli podatków pośrednich. Uważa się przy tym, że koszty poboru podatków bezpośrednich są relatywnie niskie, co jednak obecnie wydaje się wątpliwe. Związane jest to z postępującą w ostatnich latach rozbudową konstrukcji podatków bezpośrednich oraz ich upowszechnieniem.
Do głównych wad podatków bezpośrednich należy przede wszystkim to, że wpływy podatkowe następują niesystematycznie i z pewnym opóźnieniem, co jest związane z istnieniem obrachunkowego okresu podatkowego, instytucjami odwołań od wymiaru podatku itp. Próbuje się temu zaradzić, mniej lub bardziej skutecznie, między innymi poprzez stosowanie rozmaitych wpłat zaliczkowych, wcześniejszych pobrań. Wada ta jest szczególnie dotkliwa w okresach wysokiej inflacji i w warunkach słabości rynków pieniężnych, utrudniających operowanie bonami skarbowymi jako formą antycypacji wpływów podatkowych.
Za wadę podatków bezpośrednich uważa się niekiedy także to, że są one niejako ostentacyjne w formie, a w skrajnych wypadkach mogą być przyjmowane w świadomości podatnika jako konfiskata. Podatki bezpośrednie, przy relatywnie wysokich stopach podatkowych, mogą wręcz zachęcać do oszustw podatkowych.
Należy także zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku podatków bezpośrednich
stosunkowo łatwo jest o „umykanie" z opodatkowania, zwłaszcza pewnych dochodów, przy równocześnie rygorystycznym opodatkowaniu innych, co przez pewne kategorie podatników może być pojmowane jako niesprawiedliwe. W każdym razie należy odnotować łatwość unikania podatków bezpośrednich przez pewnych podatników przy równoczesnym, wyjątkowym rygoryzmie tych podatków wobec innych.
Słabą stroną podatków bezpośrednich jest wreszcie to, że ich stosowanie wymaga wyjątkowo wysoko wykwalifikowanych pracowników aparatu podatkowego, co jest związane z postępującym skomplikowaniem i złożonością konstrukcji podatków pośrednich, jak i podatków bezpośrednich przejawiających się z różnym natężeniem w rozmaitych państwach w różnych latach. Powoduje to, że znaczenie podatków bezpośrednich i podatków pośrednich w systemach podatkowych poszczególnych państw jest zróżnicowane.
6. Systemy podatkowe i ich struktura
Na system podatkowy składa się ogół podatków pobieranych w danym państwie w danym czasie. Podatki, tworząc system podatkowy, pozostają we wzajemnych związkach, jakie ukształtowały się w toku rozwoju historycznego. Teoretycznie możliwe jest jednorazowe wprowadzenie — według z góry przyjętych założeń — „nowego" systemu podatkowego. Systemy podatkowe, ukształtowane w drodze ewolucyjnych przemian nazywa się historycznymi, a systemy budowane i wprowadzane według z góry przyjętych założeń — racjonalnymi.
Właściwie wszystkie podejmowane w przeszłości próby wprowadzenia systemów racjonalnych kończyły się niepowodzeniem. Systemy podatkowe realnie istniejące powstały w toku historycznych przemian i z poszanowaniem tradycji, a nawet przyzwyczajeń. Systemy racjonalne były i są nadal jednak niezmiernie pociągające ze względu na nadzieje wiązane z upraszczaniem, na ogół złożonych systemów podatkowych, oraz ze względu na nadzieje wiązane z możliwością skonstruowania takich systemów, które wreszcie w pełni pozwolą na realizację celów opodatkowania. Nadzieje na uproszczenie systemów podatkowych powodują, że ciągle jest żywa. wysuwana od stuleci, koncepcja podatku jedynego. W przeszłości najbardziej znane próby wcielenia jej w życie miały miejsce w drugiej połowie XVIII wieku, kiedy to. zgodnie z teorią fizjokratów, próbowano sprowadzić systemy podatkowe niektórych państw (np. Badenii, Palatynatu) do jednego tylko podatku, tj. podatku od czystego dochodu z ziemi.
Współcześnie ciągle trwają próby znalezienia właściwej konstrukcji podatku od zużycia energii jako doskonałego — jak sądzą niektórzy — podatku jedynego. Systemy racjonalne nie muszą oczywiście występować w tak skrajnej postaci, jaka wypływa z koncepcji podatku jedynego. Zmiany ustrojowe chociażby powodują równocześnie zmiany systemów podatkowych. Z doświadczeń przeszłości wynika, że są to jednak zawsze zmiany e w o l u c y j n e. co nadaje systemom podatkowym charakter historycznych. Za racjonalny system podatkowy można będzie uznać, jak się wydaje, system, jaki przypuszczalnie powstanie w wyniku procesów harmonizacji opodatkowania państw członkowskich Unii Europejskiej.
Zapewnienie spójności, a tym bardziej pewnej harmonii, historycznie ukształtowanych systemów podatkowych nie jest łatwe z wielu powodów. Głównym z nich to wielość i różnorodność celów i funkcji, jakie mają spełniać poszczególne podatki składające się na system podatkowy. Systemy podatkowe stanowią jednakże w każdym państwie całość i tyłków taki sposób powinny być rozpatrywane. Rozpatrywanie poszczególnych podatków, konieczne chociażby dla zapoznania się z ich konstrukcją, powinno następować w powiązaniu z innymi podatkami, tworzącymi system podatkowy.
Złożoność systemów podatkowych powoduje, że ich struktura jest ważnym przedmiotem zainteresowania finansów publicznych. Analiza wewnętrznej struktury systemów podatkowych prowadzi do określenia stosunkowego znaczenia poszczególnych podatków (czy grup podatków) w tym systemie. Podniesiony już problem właściwej proporcji pomiędzy podatkami pośrednimi a podatkami bezpośrednimi jest przykładem jednego z najczęściej podejmowanych zagadnień struktury systemów podatkowych.
Bliższa analiza struktury systemów podatkowych prowadzi do wyodrębnienia, w ramach systemów podatkowych, pewnych s u b s y s t e m ó w wyróżnianych z zastosowaniem rozmaitych kryteriów. We wszystkich państwach wydziela się s u b s y s t c m podatków i opłat l o k a l n y c h. a w państwach o federacyjnym charakterze, czy też takich, w których istnieją autonomiczne regiony także s u b s y s t e m y podatków i opłat krajowych (stanowych, regionalnych).
Na ogół wyodrębnia się także s u b s y s t e m y opodatkowania podmiotów gospodarczych (spółek i przedsiębiorstw zarobkowych) oraz subsystemy opodatkowania gospodarstw d o m o w y c h. a w niektórych państwach także subsystemy opodatkowania gospodarstw rolnych. W państwach o gospodarce planowej na system podatkowy składały się subsystemy wydzielane według — jak to określano — kryterium sektorowego, związanego z typem i formą własności. Wyodrębniano — poważnie się od siebie różniące — subsystemy opodatkowania: przedsiębiorstw państwowych i innych państwowych podmiotów gospodarczych, spółdzielczości, tzw. gospodarki nieuspołecznionej poza rolnictwem, t/w. nieuspołecznionej gospodarki rolnej oraz. gospodarstw domowych. Pomimo przeprowadzonych dotychczas w Polsce licznych zmian w systemie podatkowym podział ten nie został jeszcze do końca przezwyciężony, co łączy się przede wszystkim z osiągniętym zakresem prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych.
7. Zasady opodatkowania i ich ewolucja
Podatki od dawna były przedmiotem zainteresowania teorii ekonomii, co prowadziło do formułowania przez naukę pewnych postulatów pod adresem praktyki i polityki podatkowej, dotyczących konstrukcji poszczególnych podatków i całych systemów podatkowych oraz założeń, na jakich powinno się opierać posługiwanie się podatkami w życiu gospodarczym i społecznym. Postulaty te przyjęło się nazywać zasadami podatkowymi albo zasadami opodatkowania. Charakter klasycznych zasad podat kowych uzyskały zasady sformułowane przez Adama Smitha w księdze V jego dzieła pt. Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów. Zasady te znane są do dzisiaj, w lapidarnym sformułowaniu: równość, pewność, dogodność, taniość.
Zasada równości głosi potrzebę zachowania równości obciążenia podatkami, co najłatwiej jest osiągnąć — zdaniem A. Smitha — drogą powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania dochodów, jakie obywatele uzyskują pod opieką państwa. Spośród wysuniętych przez A. Smitha ta właśnie maksyma budziła i budzi największe kontrowersje, a to ze względu na niejednoznaczność w sposobie rozumienia równości obciążenia podatkami.
P e w n o ś ć jako zasada podatkowa oznacza, że podatnik powinien z. góry t jasno wiedzieć, jakie podatki, w jakiej wysokości i w jakich terminach zobowiązany jest zapłacić. Zasada ta jest wiec wyrazem obrony podatnika przed dowolnością aparatu podatkowego. Z drugiej strony można jednak przyjąć, że postulat pewności oznacza nakładanie takich tylko podatków, które z cala pewnością przysporzą dochodów publicznych, a wiec będą pewnymi źródłami tych dochodów.
Dogodność ma się wyrażać w tym, że podatek jest pobierany w czasie i w sposób możliwie najdogodniejszy dla płacącego.
Zasada taniości głosi potrzebę dbałości o możliwie najniższe koszty poboru podatku. Nie jest oczywiście do przyjęcia sytuacja, w której koszty poboru podatku zbliżają się do poziomu dochodów publicznych, jakie są osiągane z tytułu tego właśnie podatku.
Spośród przytaczanych wyżej zasad opodatkowania, trzy o charakterze wyraźnie technicznym (pewność, dogodność,) zachowały swoje znaczenie także i współcześnie.
Pewien rozgłos i znaczenie po dzień dzisiejszy uzyskały zasady podatkowe sformułowane u schyłku XIX wieku przez Adolfa Wagnera, zwolennika istotnej roli państwa w gospodarce, zaliczanego do tzw. socjalistów z katedry i młodszej szkoły historycznej. Ten wielce dla finansów publicznych zasłużony uczony ujął zasady podatkowe w trzy grupy, tj. zasady techniczne, zasady ekonomiczne oraz zasady moralno-polityczne (albo sprawiedliwości podatkowej).
Zasady techniczne w ujęciu A. Wagnera mogą być sprowadzone do pewności, dogodności i taniości, a więc zasad wcześniej już. sformułowanych przez A. Smitha. Dodatkowo zwracał A. Wagner uwagę na potrzebę przywiązywania znaczenia do wydajności, podnosząc postulat wydajności do rangi jednej z technicznych zasad podatkowych.
Zasady ekonomiczne wiązał A. Wagner z funkcjami pozafiskalnymi, jakie przypisywał podatkom. Według tego autora podatki powinny być wykorzystywane jako instrumenty świadomego i celowego oddziaływania na życie gospodarcze i społeczne. Konstruując zarówno poszczególne podatki, jak i cały system podatkowy powinno się uwzględniać skutki ekonomiczne i socjalne opodatkowania. Zasady ekonomiczne opodatkowania wyrażają się więc w postulacie uwzględniania różnorodnych skutków tego opodatkowania oraz potrzebie podejmowania takich działań w sferze podatkowej, aby na te przewidywane skutki oddziaływać.
Zasady moralno-polityczne albo też zasady sprawiedliwości opodatkowania także w ujęciu A. Wagnera należą do szczególnie kontrowersyjnych. Przywiązując duże znaczenie do roli podatków w polityce socjalnej A. Wagner wyszedł dalej poza postulat powszechności i proporcjonalności opodatkowania i uzasadnił celowość progresji podatkowej ze względu na wymogi sprawiedliwości opodatkowania.
Współcześnie za bezdyskusyjne uznaje się właściwie wyłącznie tylko zasady techniczne. Natomiast zasady ekonomiczne oraz zasady sprawiedliwości są przedmiotem licznych dyskusji i ścierania się rozmaitych poglądów. Pewien rozgłos uzyskała ostatnio podnoszona także do rangi zasady podatkowej zależność pomiędzy poziomem stóp podatkowych a wpływami z opodatkowania. Zależność (a została sformułowana przez Arthura Laffera, przedstawiciela szkoły ekonomii podaży. Zależność tę sprowadzić można do twierdzenia, zgodnie z którym przy niskich stopach opodatkowania wzrost tych stóp do pewnego punktu może wywołać wzrost wpływów podatkowych, a natomiast po przekroczeniu tego punktu dalszy wzrost stóp podatkowych powoduje zmniejszenie wpływów podatkowych.
8. Opłaty
Szczególnym rodzajem dochodów publicznych są opłaty. W teorii finansów publicznych istotę opłat charakteryzuje się najczęściej porównując je z. podatkami. Z komparatystyki tej wynikają zarówno istotne różnice między oplata a podatkiem, jak i pewne podobieństwa. Zawarte są one także w definicji opłaty.
Opłatę można zdefiniować jako: świadczenie pieniężne o charakterze przymusowym, bezzwrotnym, odpłatnym, jednostronnie ustalane i pobierane przez, władze publiczne z tytułu określonych czynności urzędowych oraz usług jednostek sektora publicznego.
Zasadniczą cechą opłat jest to. że ich ponoszenie przez podmioty znajdujące się poza sektorem publicznym zawsze jest związane z pewnym kontrświadczcniem ze strony organów władzy i administracji publicznej (podjęcie .decyzji administracyjnej, np. zezwolenie na budowę domu) lub ze strony jednostek sektora publicznego (przedszkole dla dziecka). Właśnie to kontr-świadczenie odróżnia zdecydowanie opłatę od podatku, przy którym następuje nieodpłatne przejęcie pewnej części dochodu (majątku) podatnika na rzecz władz publicznych.
Różnorodność działalności władz publicznych powoduje znaczne zróżnicowanie opłat. Pojawia się zwłaszcza kwestia wysokości opłat i ściśle z tym
związany ekonomiczny problem ekwiwalentności opłat. Chodzi o to, w jakim stopniu wysokość opłaty jest powiązana z kosztami jej wytworzenia. Jeżeli koszty wytworzenia świadczenia, za które wnosi się opłaty, są niewspółmiernie niskie w stosunku do wysokości opłaty, to w opłaty wkomponowane są elementy fiskalne, a jeśli tak, to opłaty pełnią identyczną rolę jak podatki. .Nazwa tej daniny publicznej nie zmienia jej ekonomicznej treści.
Dla oceny charakteru opłaty ważne jest też. w jakim stopniu wnoszenie opłaty jest dobrowolne, a w jakim przymusowe. Jeśli wnoszenie opłat jest przymusowe, a jeszcze do tego wysokość opłaty jest niewspółmierna do kosztów, to jej podobieństwo do podatku jest jeszcze większe. Kwestia przymusowości opłat może być zresztą różnic interpretowana i nie musi oznaczać przymusu administracyjnego, charakterystycznego dla stosunku podatkowego. Rzecz polega na tym. że przy pewnym rozwoju cywilizacji obywatel zmuszony jest do korzystania z pewnych świadczeń ze strony władz publicznych, świadczeń, za które pobierane są opłaty. Przykładem takiej sytuacji jest posiadanie paszportu, które nie jest obowiązkowe, ale jest praktyczne. Ponadto opłaty mogą być stosowane wtedy, gdy na mocy obowiązujących przepisów (różnej treści i rangi) obywatel musi dokonać pewnej czynności. w związku z którą konieczne jest wniesienie opłaty. Sytuacje takie występują przy różnych sprawach administracyjnych, np. przy wypisaniu dowodu osobistego lub wypisaniu świadectwa w szkole podstawowej. Posiadanie dowodu osobistego jest obowiązkowe, podobnie jak uczęszczanie dziecka do szkoły na szczeblu podstawowym. W sytuacjach takich mamy do czynienia z przymusem pośrednim.
Znajomość podobieństw i różnic między podatkiem a opłatą jest ważna dlatego, że przez rozbudowany system opłat władze publiczne mogą ukrywać fiskalizm, czasami nadmierny.
Wypracowanie jednoznacznego stanowiska wobec opłat jako źródła dochodów publicznych jest trudne, gdyż w pewnych przypadkach posługiwanie się nimi przez władze jest wyrazem sprawiedliwego rozłożenia ciężarów publicznych. Działalność organów publicznych jak również jednostek sektora publicznego pociąga za sobą koszty, stąd w pewnych przypadkach konieczne jest wiązanie korzyści odnoszonych przez konkretnego obywatela z kosztami świadczenia na jego rzecz. Instrumentem, którym posługują się władze publiczne, jest właśnie oplata. Jeśli np. wyselekcjonowana grupa osób korzysta z pewnych świadczeń, a nie ma powodu, aby związane z tym koszty ponosiła lokalna zbiorowość czy cale społeczeństwo, to istnieją zarówno ekonomiczne jak i społeczne przesłanki stosowania opłat i w ten sposób zmniejszania ogólnych ciężarów podatkowych. Wiele zależy więc od tego, co jest przedmiotem opłat.
Można rozróżnić dwa następujące podstawowe rodzaje opłat stosowanych przez władze publiczne:
opłaty związane z czynnościami organów władz publicznych, opłaty z tytułu usług wytwarzanych przez jednostki sektora publicznego.
Opłaty pierwszego rodzaju są zbliżone w swoim charakterze do podatków, gdyż koszty są minimalne w porównaniu z wysokością opłat. Opłaty drugiego rodzaju są kształtowane najczęściej na poziomie rzeczywistego kosztu świadczenia usługi, z możliwością niewielkiego narzutu (zysku).
Reasumując można stwierdzić, że istnienie opłat w jakiejś mierze nawiązuje do zasady ekwiwalcntności, której istota polega na tym, że ciężary publiczne są ponoszone w wysokości odpowiadającej korzyściom osoby ponoszącej te ciężary.
9. Systematyka i ewolucja opłat publicznych
Klasyfikacja opłat nie jest tak rozbudowana jak klasyfikacja podatków. Głównym kryterium klasyfikacyjnym jest kryterium przedmiotowe, które pozwala wyróżnić następujące rodzaje opłat: opłaty za czynności organów administracji rządowej i samorządowej, opłaty za usługi podmiotów gospodarki publicznej, opłaty za korzystanie z dóbr objętych w interesie publicznym szczególną ochroną, opłaty adiacentowe, nazywane też dopłatami.
Opłaty za czynności organów administracji rządowej i samorządowej można dalej podzielić na: sądowe i administracyjne, ogólne i szczegółowe, osobiste i rzeczowe, stałe i zmienne, fiskalne i służbowe.
Opłaty sądowe są to opłaty pobierane przez sądy jako opłata za wymierne czynności sądów. Opłaty te mają wyjątkowo długą historię, a w związku z rozwojem obrotu gospodarczego w państwach o rozwiniętej gospodarce rynkowej opłaty sądowe w sprawach cywilnych mają nawet istotne znaczenie fiskalne.
Opłaty administracyjne są to opłaty pobierane przez organy administracji rządowej i samorządowej w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami.
Opłaty ogólne są to opłaty pobierane na jednakowych, zunifikowanych w całym państwie, zasadach, a opłaty szczegółowe odnoszą się na przykład do poszczególnych, resortowych ministerstw, działów administracji samorządowej. Powszechna tendencja do nadawania opłatom charakteru opłat ogólnych doprowadziła do wyodrębnienia wśród nich opłaty skarbowej, opłat lokalnych i opłaty konsularnej określanych na jednolitych, skodyfikowanych zasadach.
Podział opłat na opłaty osobiste i opłaty rzeczowe powiązany jest ze znaczeniem opłaty dla zobowiązanych do jej uiszczenia. Opłaty osobiste (np. rejestracyjne, aktów stanu cywilnego) odnoszą się do stanu osobistego osób, które je ponoszą. Opłaty rzeczowe (np. za udzielenie koncesji, zezwolenie na wywóz, dzieł sztuki) odnoszą się do stosunków rzeczowych osób, które je ponoszą.
Opłaty stałe i opłaty z m i e n n e wyróżniane są według konstrukcji taryf opłat. Taryfy te mogą być konstruowane z zastosowaniem stawki stałej i wtedy mamy do czynienia z opłatami stałymi, bądź też stawki zmiennej i wówczas mamy do czynienia z opłatami zmiennymi.
Odrębną grupę stanowią opłaty za usługi podmiotów gospodarki publicznej. Tego rodzaju opłaty są najbliższe cenom, ale odnoszą się do usług świadczonych bez zastosowania mechanizmu rynkowego, więc do usług publicznych
(społecznych). Funkcją tych opłat jest racjonalizacja spożycia usług i odbiurokratyzowanie ich reglamentacji. Pobiera się je na przykład za usługi komunikacji miejskiej, instytucji publicznej służby zdrowia, państwowych i samorządowych przedszkoli. Opłaty te charakteryzują się pewna ekonomiczną specyfiką, która pozwala wątpić, czy są one opłatami publicznymi w ścisłym znaczeniu.
Opłaty za korzystanie z dóbr objętych w interesie publicznym szczególną ochroną to przede wszystkim opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego, nazywane także niekiedy podatkami środowiskowymi, gdyż granica pomiędzy opłatą a podatkiem w ich przypadku jest wyjątkowo nieostra. Opłaty te mogą mieć charakter sankcyjny i represyjny.
Opłaty a d i a c e n t o w e, nazywane też dopłatami, pobierane są przez organy państwowe, a jeszcze częściej samorządowe, od podmiotów odnoszących szczególne korzyści gospodarcze, polegające na zwiększeniu ich dochodów, względnie podnoszenie wartości rynkowej ich majątków w przypadku realizowania przez organy państwowe lub samorządowe inwestycji (głównie infrastrukturalnych) ułatwiających działalność gospodarczą. Jakkolwiek zasadnicza rolę odgrywają dopłaty z tytułu udziałów w nakładach inwestycyjnych to mogą być także stosowane dopłaty z tytułu udziałów w kosztach utrzymania urządzeń.
Znaczenie fiskalne opłat publicznych, w porównaniu z podatkami, jest niewielkie. Występuje jednak tendencja do ich rozwoju, można nawet zaobserwować pewien renesans opłat publicznych, a to ze względu na rosnące przeświadczenie, że koszty utrzymania państwa i samorządu terytorialnego w szczególnym stopniu powinni ponosić ci, którzy w największym stopniu korzystają z działalności organów państwowych i samorządowych.
10.Opłata targowa.
Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowość prawnej dokonujących sprzedaży na targowisku. Ustawodawca w art. 16 ustawy zwalnia od opłaty targowej podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem położonymi na targowisku. Wysokość opłaty targowej określa rada gminy w drodze uchwały.
11.Opłata administracyjna.
Opłata administracyjna pobierana jest za czynności urzędowe nie objęte przepisami o opłacie skarbowej. Jest to świadczenie o charakterze fakultatywnym i o jej wprowadzeniu samodzielnie decyduje rada gminy. Opłatę administracyjną pobiera się zgodnie z uchwałą RM.
12.Opłat Skarbowa
Opłacie skarbowej podlegają:
W postępowaniu w sprawach indywidualnych z zakresu administracji państwowej:
podania i załączniki do podań
czynności urzędowe , zaświadczenia i zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego,
Następujące dokumenty
stwierdzające ustanowienie pełnomocnictwa,
weksle,
dokumenty przewozowe
Orzeczenia sądowe w tym również orzeczenia sądów polubownych oraz ugody zawarte przed tymi sądami,
Podmioty zobowiązane do uiszczania opłaty skarbowej
Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnego nie posiadający osobowości prawnej.
Przy czym odpowiedzialność może być:
solidarna tj. ciąży na osobach lub jednostkach jeżeli składają wspólne podania i załączniki do podań albo jeżeli na ich wspólny wniosek dokonuje się czynności urzędowych lub wydaje się zaświadczenie lub zezwolenie lub
obciążać jedną ze stron czynności cywilnoprawnej. W przypadku jeżeli, jedna ze stron będąca osobą fizyczną lub prawną czy też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej zwolniona jest od opłaty skarbowej.
Termin powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej.
Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą:
Wniesienia podania lub złożenia załącznika,
Dokonania zgłoszenia lub wystąpienia czynności urzędowej, jeżeli w wyniku tej czynności ma być wydawany dokument z chwilą wydania tego dokumentu,
Wydania zaświadczenia lub zezwolenia,
Sporządzenia dokumentu,
BIBLIOGRAFIA
P. Gaudemet, J. Molinier, „Finanse Publiczne”, PWE, Warszawa 2000.
S. Owsiak, „Finanse Publiczne”, PWN, Warszawa 2001.
E. Denek, „Finanse Publiczne”, PWN, Warszawa 2001.
H. Kzińska, „Finanse Publiczne”, SPZ, Warszawa 1998.
E. Denek, J.Sobiech, J.Wolniak, „Finanse publiczne”, PWN, Warszawa 2001.
H. Kuzińska, „Finanse Publiczne”, SPZ, Warszawa 2001.
A. Gomułowicz, J.Małecki, „Podatki i prawo podatkowe”, Poznań 1995.
W. Ziółkowska, „Finanse Publiczne. Teoria i zastosowanie”, Poznań 2001.
Adam Mickiewicz "Dziady część III"