I. WPROWADZENIE
Prowadzenie działalności gospodarczej związanej z realizacją ustalonych zadań jednostki gospodarczej powoduje, że odbywają się w niej złożone procesy ekonomiczne. Procesy te wiążą się ze zużyciem wcześniej zgromadzonych zasobów tej jednostki oraz wykorzystaniem usług obcych i siły roboczej. Prowadzi to do powstania z reguły określonych efektów rzeczowych (produktów, usług), których sprzedaż jest dla jednostki gospodarczej źródłem środków pieniężnych. Środki te są zaś jej niezbędne do kontynuowania działalności i rozwoju. Tak, więc działalność gospodarcza powoduje z jednej strony powstawanie kosztów, z drugiej zaś strony przychodów i wyników finansowych.
Równowartość zużytych w działalności gospodarczej zasobów majątku trwałego
( środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) i obrotowego (materiałów, produkcji nie zakończonej), usług obcych oraz pracy ludzkiej stanowi koszty jednostki gospodarczej. W praktyce do kosztów wlicza się pewne pozycje nie odzwierciedlające zużycia tych zasobów. Są one zaliczanie od kosztów na mocy obowiązujących przepisów. Są to przykładowo ubezpieczenia majątkowe, opłaty skarbowe, niektóre podatki.
Ponoszenie przez jednostkę gospodarczą kosztów ma na celu stworzenie nowych wartości w postaci wytworzonych, szeroko rozumianych produktów. Akceptację na rynku uzyskuje jednak jedynie uzasadnione zużycie zasobów gospodarczych. W związku z tym nie każde zużycie tych elementów stanowić może substancję kosztów. Zużycie zasobów, którego wielkość przekracza rozmiary gospodarczo lub społecznie uzasadnione w danych warunkach techniczno-organizacyjnych bądź nie daje użytecznych efektów, nie jest kosztem, lecz stanowi stratę. Oszczędne zużycie zasobów wynika również z zasady gospodarności. Zasada ta winna być uwzględniana w każdej działalności i polegać na poszukiwaniu i wyborze najbardziej korzystnej relacji pomiędzy nakładami i efektami. Przestrzeganie zasady gospodarności oznacza racjonalne wykorzystywanie zaangażowanych zasobów i minimalizację kosztu jednostkowego, a więc zużycia na jednostkę produktu.
Pojęcie kosztów oznacza wyrażone w pieniądzu celowe zużycie pracy żywej (wynagrodzenia za pracę z narzutem) i uprzedmiotowionej (amortyzacja majątku trwałego, zużycie materiałów, energii, usług obcych itp.) związane z celem realizowanej działalności. Prawa rynku są twarde. Utrzymują się na nim tylko ci wytwórcy, którzy produkują tanio, a dobrze i którzy znają na bieżąco sytuację na odcinku podaży i pobytu oraz orientują się w strukturze, poziomie i trendach w zakresie kosztów, zarówno we własnej firmie, jak w skali makroekonomicznej. Dlatego tak istotne znaczenie ma prowadzenie tzw. rachunku kosztów. Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Jest to ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem. Rachunek kosztów dostarcza informacji o poniesionych kosztach oraz powinien odpowiedzieć na takie pytania jak: ile kosztuje wytworzenie określonych wyrobów i usług oraz ile można na tym zarobić. Bardzo ważne jest także śledzenie w tym kontekście trendów i wzajemnych korelacji przychodów, kosztów, dochodów i wyniku netto w ujęciu dynamicznym, w ujęciu globalnym i analitycznym.
Elementy rachunku kosztów stanowią:
Ø Dokumentacja
Ø Ewidencja
Ø Rozliczanie
Ø Kalkulacja
Niekiedy do tych elementów zalicza się także planowanie kosztów, a także ich analizę.
Od rachunku kosztów oczekuje się wiele szybkich i szerokich informacji ułatwiających podejmowanie trafnych decyzji, a więc prowadzenie racjonalnej działalności.
Dlatego podstawowe zadania rachunku kosztów uznaje się dostarczanie niezbędnych:
Ø informacji do planowania optymalnej struktury asortymentowej produkcji lub kierunków innej działalności, ulepszania techniki i technologii wytwarzania itp.,
Ø wiarygodnych podstaw dla ustalenia cen sprzedaży produktów i usług, a zwłaszcza do analizy opłacalności prowadzonej działalności,
Ø informacji dla kontroli i oceny efektywności pracy (gospodarności) poszczególnych komórek organizacyjnych (wydziałów, zakładów, i innych odcinków) oraz całej jednostki,
Ø danych wyjściowych dla obliczania wyników cząstkowych na poszczególnych produktach, usługach i innych rodzajach działalności oraz zysku (straty) określonego przedsiębiorstwa w roku obrotowym lub okresie sprawozdawczym.
II. RODZAJOWY I KALKULACYJNY UKŁAD KOSZTÓW
Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne, jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzaju kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.
W obrębie działalności eksploatacyjnej wyróżnia się następujące koszty rodzajowe:
amortyzację
zużycie materiałów i energii
usługi obce
wynagrodzenia
świadczenia na rzecz pracowników
podatki i opłaty
pozostałe koszty
Na podstawie tego podziału można ustalić, jakie koszty poniesiono w przedsiębiorstwie i w jakiej wysokości. Poszczególne składniki rodzajowego układu kosztów można podzielić na: koszty materialne i koszty niematerialne.
Zaletą rodzajowego układu kosztów jest jego uniwersalny charakter. Jest on jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, niezależnie od typu i formy własności. Jego uniwersalny charakter umożliwia również porównywanie kosztów rodzajowych pomiędzy różnymi przedsiębiorstwami. Dzięki tym właściwościom ma on zastosowanie nie tylko w analizie mikroekonomicznej, ale również w makroekonomicznej.
Wadą rodzajowego układu kosztów jest, to, że informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, nie określa natomiast miejsca powstawania kosztów, ani produktów, na które koszty zostały poniesione, dlatego jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem nie jest dużą.
Koszty układu rodzajowego mogą być następnie fakultatywnie rozliczony na inne układy ewidencyjne, w tym zwłaszcza na kalkulacyjny układ kosztów.
Pozwala on udzielić odpowiedzi na pytanie, na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne. Podstawowym zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów własnych. Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest ich podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.
Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania można je odnieść wprost na jednostkę kalkulacyjną. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich.
Koszty pośrednie są tymi kosztami, których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalenie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą kwotę. Koszty pośrednie rozlicza się więc na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą różnych klucz podziałowych. Do kosztów pośrednich zalicza się:
koszty wydziałowe
koszty ogólnozakładowe (koszty zarządu)
koszty zakupu
koszty sprzedaży
W odróżnieniu od rodzajowego układu kosztów, liczba i treść pozycji kalkulacyjnego układu kosztów nie są ściśle określone, natomiast w dużym stopniu zależą od rodzaju produkcji przedsiębiorstwa, możliwości obliczeń poszczególnych pozycji kosztów, a także od przyjętych sposobów planowania i kontroli kosztów. Z tego względu nie ma jednego obligatoryjnego układu kalkulacyjnego kosztów, obowiązującego wszystkie przedsiębiorstwa. W zależności od potrzeb może on być modyfikowany. Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest nie tylko to, że ujmuje on poszczególne pozycje kosztów, lecz również to, że łączy niektóre pozycje w bardziej złożone kategorie. Najistotniejszą z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty pośrednie i koszty wydziałowe.
W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotne znaczenie ma także podział kosztów według miejsca ich powstawania. Za miejsce powstawania kosztów uważa się organizacyjnie wyodrębniona komórkę. Może to być wydział produkcji pomocniczej, magazyn lub pojedyncze stanowisko pracy. Zgrupowanie kosztów według miejsc powstawania ułatwia kontrolę kształtowania się kosztów i ocenę odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych za ich wysokość, wspomaga też planowanie kosztów w komórkach organizacyjnych i zwiększa dbałość o ich poziom.
Koszty wywierają istotny wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. W celu ustalenia kwoty zysku należ znać rozmiary przychodów ze sprzedaży i odpowiadające tym przychodom koszy. Jest to ważne z tego względu, że nie zawsze koszty produkcji danego okresu są równe kosztom własnym w tym okresie. Koszty te są sobie równe tylko wtedy, kiedy wszystkie wytworzone w danym czasie wyroby zostaną sprzedane i na koniec okresu nie występują zapasy wyrobów gotowych ani też zapasy produkcji w toku. Jeżeli część wytworzonych wyrobów nie zostanie sprzedana, to należy odróżnić koszty przypadające na produkty sprzedane oraz koszty przypadające na zapasy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Do ustalenia wysokości wyniku mogą być wykorzystywane w przedsiębiorstwie koszy układu rodzajowego i koszty układu kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na kosztach rodzajowych nosi nazwę rachunku porównawczego, natomiast kiedy do obliczenia wyniku wykorzystamy koszty w układzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera formę rachunku kalkulacyjnego. W rachunku porównawczym przychodom ze sprzedaży są przeciwstawiane koszty rodzajowe danego okresu. Aby koszty te doprowadzić do porównywalności z przychodami ze sprzedaży danego okresu, niezbędna jest ich korekta o zmiany stanu zapasu produktów wytworzonych i nie sprzedanych w danym okresie.
III. KLASYFIKACJA KOSZTÓW
Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter rozpatrywane są z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. Podział kosztów całkowitych na jednorodne składniki stanowi istotę klasyfikacji kosztów. Klasyfikacja kosztów jest przeprowadzana na podstawie ustalonych kryteriów. Kryteria te określają zasady podziału kosztów. W zależności od przyjętych kryteriów otrzymuje się odpowiednie przekroje klasyfikacyjne kosztów.
W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacyjne kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny:
Ø na podstawie kosztów historycznych (ex post)
Ø na podstawie kosztów przyszłych (ex ante)
W wycenie opartej na kosztach historycznych przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo nie może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi podstawę ustalania ceny wyrobów.
Przekrój oparty na kosztach przyszłych odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie.
Zgodnie z tym założeniem, przyszłe planowane koszty mogą być różne w zależności od podjętych decyzji, co do kierunków działania przedsiębiorstwa.
W świetle przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy kategorie kosztów niezbędnych do:
Ø wyceny zapasów i pomiaru zysku
Ø celów decyzyjnych
Ø celów kontroli
W obrębie każdej z tych kategorii stosuje się różne kryteria podziału kosztów.
IV. KLASYFIKACJA KOSZTÓW DO WYCENY ZAPASÓW I POMIARU ZYSKU
Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na pytanie, jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym, oraz jaki zysk osiągnęło z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie. Chcąc odpowiedzieć na te pytania, należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów.
KRYTERIA PODZIAŁU KOSZTÓW RODZAJE KOSZTÓW
Rodzaj działalności przedsiębiorstwa Koszty działalności eksploatacyjnej, inwestycyjno-remontowej i finansowo wyodrębnionej
Rodzaj zużytych czynników produkcji Koszty według rodzaju: amortyzacja, zużycie materiałów, płace itp.
Możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej Koszty bezpośrednie i koszty pośrednie
Miejsce powstawania kosztów Komórki organizacyjne i stanowiska pracy
Źródło: Rachunkowość zarządcza – W.Gabrusewicz,A.Kamela-sowińska,H.Poetschke.
Produkcja nawet prostych wyrobów wymaga prowadzenia w przedsiębiorstwie różnych rodzajów działalności, z których każda emituje określone koszty. Zgodnie z tą klasyfikacją, wyróżnia się następujące rodzaje działalności przedsiębiorstwa:
Ø działalnośćØ eksploatacyjną
Ø działalnośćØ inwestycyjno-remontową
Ø działalnośćØ finansowo wyodrębnioną
W skład kosztów działalności eksploatacyjnej wchodzą:
- koszty działalności produkcyjnej
- koszty działalności handlowej
- koszty działalności zarządu
Koszty działalności produkcyjnej obejmują koszty tej działalności przedsiębiorstwa, która ma na celu wytworzenie odpowiednich wyrobów lub usług. Ze względu na stopień powiązań tych kosztów z produkowanym wyrobem wyróżnia się koszty produkcji podstawowej i koszty produkcji pomocniczej.
Na koszty działalności handlowej składają się koszty zakupu surowców i materiałów (koszty ogólno zakładowe). Koszty działalności zarządu, obejmują koszty związane z kierowaniem całokształtem działalności przedsiębiorstwa, a także koszty powstające w części komórek obsługi, np. w magazynach.
W niektórych przedsiębiorstwach i w pewnych okresach pokaźną pozycję kosztów stanowią koszty inwestycyjne. Koszty te związane są z tworzeniem i powiększaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa. Koszty powodowane utrzymaniem tego potencjału w pełnej sprawności technicznej nazywane są kosztami remontów.
Funkcjonowanie przedsiębiorstwa wymaga ponoszenia kosztów działalności socjalno-bytowej oraz innych rodzajów działalności wyodrębnionej finansowo, które są również ośrodkami kreowania kosztów.
Wymienione koszty składają się z wielu różnych elementów o odmiennych właściwościach, dlatego też potrzebny jest dalszy podział kosztów na podstawie odrębnych kryteriów.
V. Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych
Do podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, lecz nie zupełnie wystarczające. Byłyby całkowicie przydatne tylko w tedy, gdy działalność przedsiębiorstwa byłaby taka sama jak, ta realizowana w okresie poprzednim. Jednakże warunki zarówno wewnętrzne jak i zewnętrzne ulegają szybkim zmianom, działalność przedsiębiorstwa w roku następnym będzie się z reguły różnić od działalności realizowanej w okresie minionym. Dlatego też opisana powyżej klasyfikacja kosztów musi być wzbogacona o nowe kryteria, które będą pomocna przy podejmowaniu decyzji takich jak:
Ø ile należy sprzedaćØ wyrobów, aby pokryćØ całkowite koszty własne
Ø jaką wielkośćØ produkcji i sprzedaży należy zaplanowaćØ na rok następny, aby osiągnąćØ określoną kwotę zysku
Ø o ile należy zwiększyćØ sprzedaż, aby uzyskaćØ zakładany przyrost zysku
Ø na jakim poziomie ustalićØ cenę wyrobów, aby korzystnie wpłynęła na wielkośćØ sprzedaży i zyski
Ø czy wytwarzaćØ półfabrykaty w przedsiębiorstwie, czy zlecićØ ich produkcję kooperantom
Podjęcie tych decyzji wymaga wprowadzenia dodatkowych kryteriów klasyfikacji kosztów i uwzględnienia nowych kategorii kosztów.
Podstawowym kryterium podziału kosztów w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Za miernik rozmiarów działalności przyjmuje się najczęściej wielkość produkcji, ale może to być również np. liczba godzin czasu pracy, liczba przejechanych kilometrów. Te rodzaje kosztów które wykazują powiązanie z rozmiarami działalności przedsiębiorstwa, nazywamy kosztami zmiennymi, natomiast koszty niezależne od rozmiarów działalności są kosztami stałymi.
Do kosztów zmiennych zalicza się np. koszty materiałów bezpośrednich, zużycia energii elektrycznej, zużycia paliw. Natomiast typowymi kosztami stałymi są koszty amortyzacji, koszty dzierżaw oraz wynagrodzeń pracowników zarządu.
Znajomość kosztów stałych jak i zmiennych jest podstawą wielu decyzji podejmowanych w przedsiębiorstwie:
ile należy wytworzyć wyrobów, aby pokryć koszty zmienne i stałe
ile należy wytworzyć wyrobów, aby zapewnić przedsiębiorstwu określoną kwotę zysku
o ile należy zwiększyć wielkość produkcji, aby obniżyć koszty jednostkowe i osiągnąć zakładany przyrost zysku
czy do osiągnięcia pożądanego wzrostu wielkości produkcji należy zakupić dodatkowe maszyny i urządzenia produkcyjne, czy nie
Mówiąc o kosztach stałych i kosztach zmiennych, musimy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się tych kosztów jest krańcowo odmienne w przypadku wielkości produkcji. Rozpatrzmy koszty stałe całkowite i jednostkowe. Koszty całkowite są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast koszty jednostkowe ulegają zmianom tzn. maleją, kiedy produkcja rośnie, a kiedy produkcja spada to rosną. Jeśli chodzi o koszty zmienne sytuacja przedstawi się następująco: koszty zmienne reagują na zmiany wielkości produkcji w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, kiedy produkcja wzrasta, i maleją, kiedy produkcja spada. Jeżeli koszty zmienne podlegają proporcjonalnym zmianom w stosunku do zmian wielkości produkcji, wówczas jednostkowe koszty zmienne są stałe.
Rozróżnienie kosztów stałych i zmiennych ma istotne znaczenie w przewidywaniu kosztów przyszłych działań, a te z kolei umożliwiają ustalenie opłacalności produkcji przez porównanie ceny i kosztów.
Dla podjęcia decyzji istotne mogą być nie tylko koszty, ale również przychody lub wyniki finansowe. Istotne są te, które ulegną w przyszłości zmianie w zależności od podjętych decyzji.
VI. Klasyfikacja kosztów do celów kontroli
Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga przyporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty są określane mianem ośrodków odpowiedzialności. Stanowią one organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierującej pracą ośrodka, w którym ponoszone są koszty, ważne jest, czy ta osoba ma wpływ na rodzaj i wysokość ponoszonych kosztów, czy nie. Z tego względu wszystkie koszty przypadające na dany ośrodek odpowiedzialności możemy podzielić na: koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane.
Koszty kontrolowane to koszty, których wysokość i struktura są zależne od kierownika danego ośrodka odpowiedzialności. Przykładem mogą być koszty wynagrodzeń pracowników ośrodka odpowiedzialności, gdy są one ustalone w danym ośrodku.
Koszty niekontrolowane są to z reguły koszty amortyzacji, ponieważ kierownik ośrodka nie określa stawek amortyzacyjnych, a także często nie ma wpływu na zakup określonych maszyn. Sprawozdanie z kosztów poszczególnych ośrodków powinno zawierać ich podział na koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane.
Informacje wynikające z rachunku kosztów wykorzystywane są dla potrzeb podejmowanie decyzji strategicznych, decyzji perspektywicznych, oraz do rozwiązywania skomplikowanych problemów bieżących. Służą do wyceny składników zapasów i ich zużycia, planowania, analizy i kontroli w przedsiębiorstwie.
Bibliografia:
I. Tadeusz Naumiuk „ Elementy rachunku kosztów. Ewidencja. Rozliczanie. Kalkulacja.
II. Halina Błoch „ZapanowaćIII. nad kosztami. Koszty druga wieża Babel?”
IV. Andrzej Jaklik. Bronisław Micherda „Ewidencja kosztów i produktów”
V. Edward Karwowski” Vademecum księgowego”
VI. Barbara Gierusz „ Podręcznik samodzielnej nauki księgowania”
VII. W. Gabrusiewicz A. Kamela-Sowińska M. Poetschke
„ Rachunkowość zarządcza”
Adam Mickiewicz "Dziady część III"