Wyszukiwarka:
Artykuły > Studia >

WYKORZYSTANIE RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ DO KONTROLOWANIA PROCESU REALIZACJI DECYZJI

WYKORZYSTANIE RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ DO KONTROLOWANIA PROCESU REALIZACJI DECYZJI 1. KALKULACJE CENOWE 1.1 Podstawowe czynniki kształtujące ceny Kalkulacje cenowe należą do podstawowych problemów rozwiązywanych w ramach rachunkowości zarządczej . Rola i miejsce decyzji cenowych w problematyce rachunkowości zarządczej wynika z faktu , że prawidłowe kształtowanie cen należy do tych decyzji ekonomicznych podejmowanych przez przedsiębiorstwa , które wpływają bezpośrednio na sytuację przedsiębiorstwa na rynku oraz na rentowność prowadzonej działalności . Cena jest bowiem tym parametrem ekonomicznym , od którego zależy bezpośrednio wielkość sprzedaży produktów oraz przychód ze sprzedaży , a w konsekwencji kwota wyniku finansowego . Prawidłowo ustalona cena sprzedaży produktów powinna przyczynić się do zwiększenia zysku przedsiębiorstwa . Z drugiej strony cena niewłaściwie ustalona powoduje zmniejszenie kwoty zysku . Zmienność otoczenia , w którym funkcjonuje przedsiębiorstwo powoduje , że prawidłowe kształtowanie cen jest procesem złożonym , wymagającym uwzględnienia wielu czynników . Dlatego ważne jest rozpoznanie podstawowych uwarunkowań kształtowania cen , które wpływają na poziom cen . Ogół czynników wpływających na kształtowanie cen można podzielić, ze względu na ich źródło , na dwie grupy : czynniki zewnętrzne , czynniki wewnętrzne . Czynniki zewnętrzne traktuje się czynniki niezależne od przedsiębiorstwa. Źródłem działania tych czynników jest otoczenie przedsiębiorstwa . Do czynników wpływających na ceny zalicza się : · konkurencję na rynku , · zachowania konsumentów , · prawne regulacje cen . Czynniki zewnętrzne wywierają łączny wpływ na wielkość sprzedaży produktów przedsiębiorstwa . Zazwyczaj bowiem wielkość sprzedaży jest malejącą funkcją poziomu ceny : im wyższa jest cena produktu , tym mniejsza jest wielkość jego sprzedaży i odwrotnie . Dlatego wielkość sprzedaży jest traktowana jako jedna z dwóch podstawowych determinant kształtowania cen . Czynniki wewnętrzne traktuje się czynniki zależne od przedsiębiorstwa . Źródłem czynników wewnętrznych jest samo przedsiębiorstwo . Do czynników mających wpływ na ceny , zalicz się przede wszystkim : · zdolność produkcyjną , · sytuację finansową przedsiębiorstwa , · strukturę asortymentową produkcji , · warunki zaopatrzenia i zbytu . Czynniki wewnętrzne wywierają natomiast łączny wpływ na poziom kosztów własnych produktów . Przy czym występuje zależność między poziomem kosztów , a wielkością produkcji ( sprzedaży ) . Zazwyczaj bowiem wraz ze wzrostem wielkości produkcji maleją koszty jednostkowe . Przez to cena produktu zależy od kosztów własnych produktów . Koszty traktowane są zatem jako druga podstawowa determinanta kształtowania cen . Wielkość sprzedaży produktów oraz poziom kosztów własnych zostały uznane jako dwie podstawowe determinanty kształtowania cen . Zależność między cenami , a wielkością sprzedaży ( produkcji ) i kosztami jednostkowymi produktu jest przedstawiona na rysunku 1. RYSUNEK 1 1.2 Kalkulacje ceny sprzedaży Kalkulacje cen sprzedaży produktów powinny opierać się na racjonalnych podstawach . Kalkulacje te powinny być przeprowadzone przy wykorzystaniu wiarygodnych informacji dotyczących wielkości , które kształtują poziom cen sprzedaży . Prawidłowo przeprowadzone kalkulacje cenowe wymagają uwzględnienia przy określeniu poziomu cen zwłaszcza poziomu kosztów własnych produktów . Poziomy kosztów własnych produktów i cen decydują bowiem o stopniu rentowności produktów . To powoduje , że podstawową formułą ustalenia cen sprzedaży produktów jest formuła kosztowa . Kosztowa formuła cen nazywana jest także formułą cenową ,,koszt plus ...” . Zgodnie z tą formułą cena sprzedaży produktu powstaje przez dodanie do jednostkowego kosztu produktu narzutu marży jednostkowej , jaka powinna być zrealizowana na sprzedaży produktu . W zależności od przyjętej kategorii kosztu jednostkowego oraz marży jednostkowej , otrzymuje się różne postacie kosztowej formuły cen . Klasyczna formuła kosztowa jest oparta na założeniu , że cena sprzedaży produktu powinna w całości pokryć pełny jednostkowy koszt własny produktu i zapewnić osiągnięcie określonego zysku . Przy tej formule cena sprzedaży produktu jest ustalona zgodnie ze wzorem : p = k + z gdzie : p - cena sprzedaży produktu , k - jednostkowy koszt własny produktu , z - zysk przypadający na jednostkę produktu . Zysk jednostkowy może być również wyrażony w wielkościach względnych w postaci narzutu . W tym przypadku cenę sprzedaży produktu będzie wyrażał zapis : gdzie : n – oznacza narzut zysku jednostkowego . Zalety formuły cenowej ,,koszt plus ...”. Podstawową zaletą tej formuły jest to , że jest ona prosta , a dzięki temu łatwa w zastosowaniu . Przy tej formule kalkulacja ceny sprzedaży jest oparta na wiarygodnych informacjach , gdyż jednostkowe koszty własne produktów są ustalone w ramach systematycznego rachunku kosztów . Dzięki temu poziom cen może być racjonalnie uzasadniony . Wady klasycznej formuły kosztowej Najważniejszą wadą jest to , że poziom ceny sprzedaży zależy tylko od jednj wielkości , którą jest pełny jednostkowy koszt własny produktu . Koszt ten oddaje jedynie wewnętrzne uwarunkowania produkcji , natomiast nie uwzględnia uwarunkowań rynkowych , w tym zwłaszcza krótkookresowych wahań w wielkości sprzedaży . Przez to spadek ilości sprzedaży , pociąga za sobą spadek ilości produkcji , powoduje podwyższenie ceny sprzedaży . Dzieje się tak dlatego , ponieważ w klasycznej formule kosztowej zakłada się określony poziom zysku jednostkowego . Inna wada klasycznej formuły kosztowej jest związana z zasadami kalkulacji kosztów jednostkowych . W ramach kalkulacji zachodzi konieczność rozliczenia kosztów pośrednich między produkty . Ponieważ rozliczenie to odbywa się na podstawie umownych kluczy rozliczeniowych , dlatego od przyjętego sposobu rozliczenia tych kosztów zależy wysokość jednostkowego kosztu własnego produktu . W konsekwencji wpływa to także na poziom ceny sprzedaży . 1.3 Określanie dolnych granic cen Dolna granica ceny jest to najniższa cena sprzedaży produktu lub realizacji zamówienia , której obniżenie spowodowałoby zmniejszenie globalnego zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo . Określenie dolnych granic cen ma charakter analiz krótkookresowych , które przeprowadza się przy danych zdolnościach produkcyjnych przedsiębiorstwa . Wykorzystuje się tu informacje dostarczane przez rachunek kosztów zmiennych , a więc informacje o kosztach stałych i zmiennych . Przy czym jako istotne traktuje się informacje o kosztach zmiennych produktów . Natomiast informacje o kosztach stałych , które są związane z danym poziomem zdolności produkcyjnych , są uważane jako nieistotne . Problem określania dolnych granic cen ma szczególne znaczenie w rozważaniach dotyczących przyjęcia dodatkowej oferty . W rozważaniach tych dolne granice cen stanowią kryteria opłacalności dotyczące przyjęcia lub odrzucenia dodatkowego zamówienia . Decyzje w tym zakresie powinny uwzględniać wszystkie skutki finansowe , jakie może spowodować przyjęcie dodatkowej oferty przy danych zdolnościach produkcyjnych . 1.4 Wyznaczanie ceny optymalnej Optymalny poziom cen sprzedaży produktów powinien być rozpatrywany z punktu widzenia globalnego zysku osiąganego na sprzedaży tych produktów . Warunek ten może być zapisany jako maksymalizacja następującej funkcji celu : Z = S – K gdzie : Z – globalny zysk na sprzedaży produktów , S – przychód ze sprzedaży produktów , K – całkowite koszty własne sprzedanych produktów . Aby więc wyznaczyć optymalną cenę sprzedaży produktu , przy której przedsiębiorstwo osiąga maksymalny zysk , należy zmaksymalizować funkcję zysku . Przy czym maksymalizacja funkcji zysku jest równoważna z warunkiem : przychód krańcowy = koszt krańcowy . Oznacza to , że przedsiębiorstwo osiąga maksymalny zysk na sprzedaży produktu wówczas , gdy przychód krańcowy i koszt krańcowy są sobie równe. Jeśli przychód krańcowy nie będzie równy kosztowi krańcowemu , wówczas nastąpi spadek zysku osiąganego na sprzedaży produktu . Wtedy bowiem zachodzi jedna z dwóch poniższych relacji : koszty rosną szybciej od przychodu , lub przychód spada szybciej od kosztów . Przychód krańcowy jest stosunkiem przyrostu przychodu ze sprzedaży do wielkości sprzedaży : D S SK = ----- D Q Koszt krańcowy natomiast jest stosunkiem przyrostu kosztów całkowitych do przyrostu wielkości produkcji : D K KK = ----- D Q Warunkiem osiągnięcia maksymalnego zysku jest więc równość : SK = KK Cena sprzedaży produktu , przy której zachodzi powyższa równość jest ceną optymalną . 2. DECYZYJNE RACHUNKI KOSZTÓW I WYNIKÓW 2.1 Istota rachunków decyzyjnych Decyzje są aktami wyboru jednego wariantu działania spośród wielu możliwych wariantów . Wybór określonego wariantu decyzji , czyli podjęcia decyzji , następuje w trakcie procesu decyzyjnego . Podejmowanie decyzji jest przede wszystkim procesem wyboru , który jest uwarunkowany przez możliwość wyboru przynajmniej jednego wariantu z wielu możliwych rozwiązań oraz przez określenie kryterium determinującego wybór określonego wariantu . Szczególne znaczenie przy podejmowaniu racjonalnych decyzji ekonomicznych odgrywają informacje pochodzące z systemu rachunkowości zarządczej . Informacje te umożliwiają bowiem opis różnych sytuacji decyzyjnych powstających w konkretnych warunkach zarządzania przedsiębiorstwem . Następnie dokonuje się analizy i dalszego przetwarzania tych informacji w ramach decyzyjnych rachunków wyboru . Rachunki decyzyjne obejmują zatem wszelkie działania rachunkowe związane z wykorzystaniem informacji ekonomicznych przy podejmowaniu racjonalnych decyzji . W systemie rachunkowości zarządczej następuje więc przetwarzanie informacji ekonomicznych w celu ich przystosowania do dokonywania wyborów decyzyjnych . Proces tego przetwarzania jest przedstawiony na rysunku 2 . RYSUNEK 2 Informacje ekonomiczne pochodzące z systemu rachunkowości zarządczej mogą w rachunkach decyzyjnych występować w dwojakiej roli : parametrów opisujących różne sytuacje decyzyjne , czyli wielkości , które są traktowane jako znane , kryteriów wyboru optymalnej decyzji , tj. decyzji najkorzystniejszej z przyjętego punktu widzenia . 2.2 Wybór asortymentu produkcji Decyzje związane z wyborem odpowiedniej struktury asortymentowej produkcji wymagają rozwiązania dwóch problemów : ustalenia , które produkty należy wytwarzać i sprzedawać , określenia , w jakich ilościach należy wytwarzać poszczególne produkty . Decyzje w tym zakresie mają charakter decyzji krótkookresowych . Ma to określone konsekwencje dla przyjęcia określonego kryterium wyboru oraz podstawowej bazy informacyjnej . Problem wyboru struktury asortymentowej produkcji jest rozpatrywany przy przyjęciu określonego kryterium decyzyjnego . Najczęściej kryterium wyboru struktury asortymentowej produkcji jest zysk osiągany ze sprzedaży produktów . Optymalną strukturą produkcji będzie więc taka struktura , która gwarantuje przedsiębiorstwu maksymalny zysk ze sprzedaży produktów . Wybór struktury asortymentowej produkcji odbywa się na podstawie informacji o kosztach własnych produktów . Ponieważ decyzje dotyczące struktury asortymentowej produkcji mają charakter krótkookresowy , dlatego podstawowym źródłem informacji kosztowych jest tu rachunek kosztów zmiennych . Dla decyzji tych ważny jest zatem podział kosztów na koszty stałe i koszty zmienne . Analiza kształtowania się tych kosztów powinna umożliwić ocenę wpływu zmiany struktury produkcji oraz wielkość produkcji określonych wyrobów na łączną kwotę wyniku finansowego . Problem wyboru struktury asortymentowej produkcji jest rozpatrywany odrębnie w dwóch różnych sytuacjach : w warunkach braku ograniczeń zdolności produkcyjnych , w warunkach występowania ograniczeń zdolności produkcyjnych . Przy braku ograniczeń co do zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwo ma znacznie większą swobodę decyzyjną , jeśli chodzi o kształtowanie wielkości struktury produkcji , niż przy pełnym ich wykorzystaniu . 2.3 Wybór sposobu produkcji Jeśli określone sposoby produkcji charakteryzują się takimi samymi kosztami stałymi , natomiast różnią się jednostkowymi kosztami zmiennymi , to wybór sposobu produkcji jest jednoznaczny : należy wybrać ten wariant , który wymaga poniesienia najniższych jednostkowych kosztów zmiennych . Również oczywisty jest wybór wariantu produkcji , jeśli pewne warianty mają identyczne jednostkowe koszty zmienny , natomiast różnią się kosztami stałymi . W takiej sytuacji wybiera się taki wariant produkcji , który wymaga poniesienia najniższych kosztów stałych . Nie ma także problemu z wyborem wariantu produkcji , jeśli pewien sposób produkcji wymaga poniesienia niższych kosztów stałych jednostkowych kosztów zmiennych niż inne warianty . Sytuacja komplikuje się , jeśli porównywane sposoby produkcji różnią zarówno co do kosztów stałych , jak i co do kosztów zmiennych . Przy czym określony sposób produkcji ma koszty stałe wyższe , a jednocześnie jednostkowe koszty zmienne niższe niż inny wariant . W takiej sytuacji narzędziem pomocnym przy wyborze sposobu produkcji jest punkt krytyczny kosztów . Punkt krytyczny kosztów rysunek 3 RYSUNEK 3 Na rysunku tym punkt krytyczny kosztów jest wyznaczony przez punkt przecięcia prostych kosztów całkowitych porównywanych sposobów produkcji . Widzimy , że do punktu krytycznego wariant ,,i” jest korzystniejszy , gdyż wymaga poniesienia niższych kosztów . W punkcie krytycznym koszty całkowite obu wariantów są takie same . Natomiast powyżej punktu krytycznego tańszy w realizacji jest wariant ,,j” , gdyż wymaga poniesienia niższych kosztów . Punkt krytyczny kosztów ukazuje relację między kosztami dwóch różnych sposobów produkcji . Przy porównaniu alternatywnych sposobów produkcji punkt krytyczny może być wyznaczony dla wszystkich par rozpatrywanych sposobów wytwarzania . W takim przypadku dochodzenie do najkorzystniejszego wariantu produkcji odbywa się w drodze analizy porównawczej kształtowania się wszystkich wyznaczonych punktów krytycznych . Punkt krytyczny kosztów umożliwia dokonywanie wyboru najkorzystniejszego sposobu produkcji na podstawie kryterium kosztowego . Zagadnienie wyboru sposobu produkcji może być także rozpatrywane przy uwzględnieniu kryterium wyniku finansowego . W tym przypadku należy dodatkowo uwzględnić funkcję przychodu ze sprzedaży , a następnie przeprowadzić analizę progu rentowności dla każdego sposobu produkcji . Analiza punktu krytycznego kosztów oraz analiza progu rentowności dla różnych sposobów produkcji dostarczają odmiennych informacji . Analiza progu rentowności uwzględnia jednakże szerszy zakres parametrów ekonomicznych . Obydwie analizy mogą być użytecznym i narzędziami przy wyborze sposobu działania . Związek progu rentowności z punktem krytycznym kosztów jest przedstawiony graficznie na rysunku 4 RYSUNEK 4 Na rysunku tym widzimy , że punkt krytyczny kosztów znajduje się w miejscu , w którym proste kosztów całkowitych porównywanych sposobów produkcji pokrywają się . Ponieważ mamy dwa różne sposoby produkcji , którym odpowiadają dwie różne proste kosztów całkowitych , dlatego otrzymujemy dwa progi rentowności . Progi te znajdują się w punktach przecięcia się prostej przychodu z prostymi kosztów całkowitych porównywalnych sposobów produkcji . Zauważamy , że próg rentowności jest osiągnięty później przy tym wariancie , który ma mniejsze koszty stałe , a większe koszty zmienne . Jest tak wtedy , gdy punkt krytyczny kosztów jest niższy od progów rentowności . Jeśli natomiast punkt krytyczny kosztów jest wyższy od progów rentowności , wówczas próg rentowności jest osiągnięty później przy tym sposobie produkcji , który charakteryzuje się wyższymi kosztami stałymi . 3. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ 3.1 Rachunek kosztów działań jako instrument zarządzania Rachunek kosztów działań jest systemem rachunku kosztów przystosowanym do sterowania przebiegiem procesu gospodarczego w układzie działań . Podstawową ideową rachunku kosztów działań jest większe powiązanie ponoszonych kosztów , a zwłaszcza kosztów pośrednich , z przyczynami ich powstawania . W rachunku kosztów działań szczególną uwagę poświęca się zasadą kalkulacji kosztów pośrednich . Podstawowym zadaniem w rachunku kosztów działań jest określenie czynników determinujących poziom kosztów pośrednich oraz ustalenie ich zmienności względem określanych parametrów działalności . Podstawowym założeniem , na którym opiera się koncepcja ABC jest to , że proces gospodarczy przedsiębiorstwa obejmuje szereg odrębnych działań , które są niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów ( wyrobów lub usług).Wykonanie tych działań powoduje ponoszenie określonych kosztów . Uznaje się więc , że pierwotną przyczyną powstania kosztów są działania , które przyczyniają się do wytworzenia i sprzedaży produktów . Przy czym koszty poszczególnych działań mogą być bezpośrednio lub pośrednio związane z określonymi produktami . R. Coper i R.S. Kaplan sformułowali dwie zasady , którymi należy kierować się przy podejmowaniu decyzji o wprowadzeniu rachunku kosztów działań . Są to : zasada wysokich kosztów pośrednich sugerująca wprowadzenie rachunku kosztów działań w tych przedsiębiorstwach , w których udział kosztów pośrednich i kosztów działalności pomocniczej w kosztach całkowitych jest wysoki i wykazuje tendencje rosnącą , zasada dużej różnorodności sugerująca wprowadzenie systemu ABC w przedsiębiorstwach charakteryzujących się szerokim asortymentem produkcji , dużym zróżnicowaniem klientów oraz dużą różnorodnością procesów gospodarczych . Prawidłowe wdrożenie rachunku kosztów działań wymaga , by były spełnione określone warunki . Do podstawowych z nich należy zaliczyć : możliwość jednoznacznego rozdzielenia globalnych kosztów pośrednich między poszczególne działania , adekwatność określenia kosztów każdego wyodrębnionego działania do wielkości działania powodującego te koszty , możliwość podziału wielkości działań na części przyporządkowane poszczególnym rodzajom produktów . Jeśli rachunek kosztów działań będzie wdrożony prawidłowo , wówczas może on być źródłem cennych informacji dla sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem . Rachunek kosztów działań stwarza bowiem podstawy do: budżetowania kosztów działań i produktów , oceny rentowności produktów , kształtowania optymalnego programu produkcji , dokonywania wyborów kierunków sprzedaży , weryfikacji polityki cenowej przedsiębiorstwa , optymalizacji przebiegu procesów gospodarczych . 3.2 Identyfikacja działań Działania stanowią podstawowy element rachunku kosztów działań . Dlatego prawidłowa identyfikacja działań składających się na proces gospodarczy realizowany w przedsiębiorstwie jest zagadnieniem niezmiernie ważnym i odpowiedzialnym . Od niej zależy bowiem dokładność rozliczania i kalkulacji kosztów . Ważnym zagadnieniem związanym z identyfikacją działań jest określenie odpowiednich miar wielkości działań . Miary te są charakterystykami poszczególnych działań , przedstawiającymi powiązania między wielkością działań , a poziomem ponoszonych kosztów . Na podstawie tych miar jest dokonywane rozliczanie kosztów działań między te wszystkie produkty , dla których poszczególne działania były wykonane . Rodzaj zastosowanych miar wielkości działań wpływa na rezultaty rozliczenia kosztów działań między produkty , dlatego dobór tych miar jest zagadnieniem bardzo ważnym w całym systemie rachunku kosztów działań . Miary wielkości poszczególnych działań powinny być czynnikami , które wpływają na wysokość kosztów poszczególnych działań . Miary te powinny odznaczać się określonymi własnościami takich , jak : odzwierciedlać zapotrzebowania poszczególnych produktów na określone działania , pozostawiać w proporcjonalnym związku z kosztami rozlicznymi na ich podstawie , ukazywać jedną z cech produktów pracy , być łatwymi do zmierzenia , być wyrażalnymi raczej ilościowo niż wartościowo . Charakterystykami działań , które pełnią rolę miar wielkości wykonywanych działań są zazwyczaj : liczba wykonywanych działań , czas trwania działań , ilość zasobów zużywanych przy wykonywaniu działań , wartość działań . Ilość miar zastosowanych do pomiaru wielkości danego działania może być różna . Niekiedy określonemu działaniu może być przypisana jedna miara , która jest uznana za główną przyczynę ponoszenia kosztów . W innych zaś przypadkach wielkość danego działania może być określana za pomocą kilku miar , odpowiadających różnym czynnikom uznanym za przyczyny powstawia kosztów . Liczba miar wielkości działań zastosowanych jako podstawy rozliczania kosztów działań między produkty , zależy od zakładanego poziomu dokładności tych rozliczeń . Czynnikiem warunkującym tę liczbę jest ponadto stopień złożoności procesu produkcyjnego i wykonywanych działań . Im więcej zastosuje się podstaw rozliczenia kosztów działań na produkty , tym większy będzie poziom dokładności rozliczeń . Z drugiej strony jednakże strony należy wziąć pod uwagę koszt pomiaru wielkości działań przy zastosowaniu różnych miar , który jest zazwyczaj wysoki . Dlatego liczba zastosowanych miar wielkości działań powinna być kompromisem między pożądaną dokładnością rozliczeń , a kosztem dokonywania pomiaru działań . Miary wielkości działań są najważniejszym elementem rachunku kosztów działań . Wartości tych miar stanowią bowiem podstawę do rozliczania kosztów pośrednich , wspólnych dla różnych produktów , między poszczególne produkty . Ważne jest tu , aby miary wielkości działań oddawały przyczyny ponoszenia kosztów związanych z wykorzystaniem działań . W takim przypadku koszty działań przyporządkowane produktom będą adekwatne do wielkości działań wykonywanych przy wytworzeniu produktów . Miary wielkości działań , oprócz tego że są kluczami podziałowymi kosztów pośrednich , pełnią także inną ważną rolę w systemie ABC . Pełnią one mianowicie rolę parametrów kosztów pośrednich . Na podstawie wartości tych miar możliwe jest bardziej dokładne budżetowanie kosztów pośrednich, co jest szczególnie istotne w sytuacji baraku norm dla tych kosztów . 3.3 Kalkulacja kosztów w systemie ABC Identyfikacja działań , obejmująca specyfikację działań składających się na realizowany w przedsiębiorstwie proces produkcyjny oraz określanie miar wielkości wykorzystywanych działań , jest etapem poprzedzającym etap kalkulacji kosztów . Kalkulacja kosztów w rachunku kosztów działań jest przeprowadzana w przekroju dwóch rodzajów obiektów odniesienia kosztów : w przekroju działań , w przekroju produktów . Proces transformacji kosztów w rachunku kosztów działań jest przedstawiony na rysunku 5 . Elementem odróżniającym rachunek kosztów działań od tradycyjnych systemów rachunku kosztów jest sposób pomiaru kosztów pośrednich . Koszty bezpośrednie natomiast , zarówno w tradycyjnych systemach rachunku kosztów jak i systemie ABC , są odnoszone wprost na poszczególne produkty . Jeśli chodzi o koszty pośrednie , to w tradycyjnych systemach rachunku kosztów grupowane są one wstępnie według miejsc powstania , a następnie rozliczane są na produkty na podstawie kluczy rozliczeniowych . Przy rachunku kosztów działań koszty pośrednie są ujmowane w przekroju poszczególnych działań , a potem rozliczone są na produktu przy zastosowaniu odpowiednich kluczy rozliczeniowych . Oczywiście , w praktyce działania można także wyodrębnić w przekroju miejsc powstania kosztów ( jednostek wewnętrznych przedsiębiorstwa ) . RYSUNEK 5 Pomiar kosztów poszczególnych działań odbywa się przy uwzględnieniu zużycia poszczególnych rodzajów zasobów w związku z wykonywaniem tych działań . Należy szczegółowo wyspecyfikować te wszystkie pozycje kosztów , które obciążają poszczególne działania . Przy tym przypisywanie kosztów pośrednich do poszczególnych działań odbywa się w ramach danego poziomu działań . Niekiedy oprócz kosztów związanych bezpośrednio z wykonywaniem określonych działań mogą wystąpić koszty wspólne dla różnych działań . W takim przypadku przyporządkowanie kosztów do poszczególnych działań wymaga dokonania podziału kosztów działań na dwie kategorie : koszty bezpośrednie działań , które mogą być wprost odniesione na poszczególne działania , koszty pośrednie działań , wspólne dla różnych działań , które będą przypisane odrębnym działaniom w sposób umowny , przy zastosowaniu odpowiednich kluczy . Innym rozwiązaniem może być rozliczanie kosztów wspólnych między produkty , tak jak to czyni się przy tradycyjnym sposobie rozliczania kosztów. Specyficznym etapem kalkulacji w rachunku kosztów działań jest rozliczanie kosztów działań na poszczególne produkty . Jako klucze rozliczeniowe kosztów działań między produkty wykorzystuje się miary wielkości działań . Przyjmuje się więc , że koszt wykonania działania jest proporcjonalny do wielkości działania . Bibliografia Edward Nowak ,,Rachunkowość zarządcza” , Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 2001 .